Auditoria independente

INCLUSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE NO FORMULÁRIO DE DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS PADRONIZADAS - INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL – IBRACON – PROC. RJ2012/6615

Trata-se de consulta apresentada pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (“Ibracon”) acerca de problemas e possíveis soluções relacionados à inclusão do relatório do auditor independente no Formulário de Demonstrações Financeiras Padronizadas (“DFP”) de companhias abertas. Os problemas apontados pelo Ibracon têm origem no fato de que, enquanto as demonstrações financeiras anuais elaboradas em consonância com a regulamentação vigente e os documentos a elas relacionados (dentre os quais se destaca o relatório do auditor independente) abrangeriam informações relativas somente a 2 exercícios (aquele a que as demonstrações propriamente se referem e o anterior), o formulário DFP exigiria a inserção de informações relativas a 3 exercícios (aquele a que as demonstrações propriamente se referem e os dois anteriores). Essa disparidade geraria incertezas quanto ao tratamento a ser dado e quanto ao papel e responsabilidade dos auditores independentes em relação ao exercício mais antigo contemplado na DFP. Tendo isso em vista, o Ibracon sugeriu: (i) que fosse dispensado pela CVM o preenchimento da DFP em relação ao antepenúltimo exercício social ou; alternativamente (ii) que se exigisse a divulgação de notas explicativas em relação a esse exercício, ampliando a responsabilidade dos auditores para contemplar a revisão da DFP.

Em sua análise, a SEP concluiu que os custos decorrentes da segunda sugestão do Ibracon não teriam como contrapartida benefício proporcional aos usuários das informações contábeis. Esse entendimento se justificaria, sobretudo, pelo fato de que as informações inseridas em relação ao antepenúltimo exercício já deveriam ter sido auditadas quando de sua inserção nas demonstrações financeiras pertinentes a esse mesmo exercício. Por outro lado, a SEP não vislumbrou quaisquer óbices práticos ou regulatórios à aceitação da primeira sugestão dada pelo Ibracon, ou seja, da dispensa do preenchimento da DFP com informações relativas ao antepenúltimo exercício. Inicialmente, a Relatora Luciana Dias esclareceu que, ao mencionar que o formulário de DFP deverá ser preenchido com base em demonstrações financeiras elaboradas de acordo com a regulamentação vigente, o art. 28 da Instrução CVM 480/2009 tem em vista o fato de que – tal como já ocorria – a DFP deve ser alimentada com informações provenientes das demonstrações financeiras anuais, sejam elas referentes ao mesmo exercício que a própria DFP, sejam elas anteriores. A Relatora ressaltou que se a CVM permitir que a coluna referente ao antipenúltimo exercício seja omitida dos formulários DFP, as informações possivelmente suprimidas não seriam perdidas, nem deixariam de ser divulgadas segundo os parâmetros desse formulário.

Na prática, continuou a Relatora, tais companhias estariam deixando de divulgar um documento comparando 3 exercícios, mas a informação sobre cada um desses exercícios poderia ser obtida analisando-se formulários DFP de diferentes exercícios. Diante do exposto, a Relatora apresentou voto acompanhando o entendimento da SEP no sentido de orientar as companhias quanto a não obrigatoriedade do preenchimento das informações relativas ao antepenúltimo exercício nos formulários DFP, nos casos em que as demonstrações financeiras relativas ao mesmo período não contenham esses dados. O Colegiado, por unanimidade, deliberou acompanhar o inteiro teor do voto apresentado pela Relatora Luciana Pires Dias. Anexos VOTO DA RELATORA

PROCESSO CVM Nº RJ2012/6615

(Reg. Col. nº 8620/2013)

Interessado: Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

Assunto: Relatório dos auditores independentes sobre as demonstrações financeiras publicado com o

formulário de demonstrações financeiras padronizadas.

Diretora Relatora: Luciana Dias

RELATÓRIO

I. OBJETO

1. Trata-se de consulta apresentada pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (“Ibracon”)

acerca de problemas e possíveis soluções relacionados à inclusão do relatório do auditor independente no

Formulário de Demonstrações Financeiras Padronizadas (“DFP”) de companhias abertas.

II. CONSULTA (FLS. 1/2)

2. Em 14.6.2012, o Ibracon encaminhou consulta à CVM para tratar das seguintes questões:

i) nos termos do art. 28 da Instrução CVM nº 480, de 2009, a DFP deve ser preenchida com os

dados das demonstrações financeiras elaboradas de acordo com as regras contábeis aplicáveis ao emissor;

ii) contudo, enquanto a DFP exige a inserção de dados de demonstrações financeiras relativas

a 3 exercícios, as notas explicativas são apresentadas em cada demonstração financeira somente em relação a 2

exercícios, em linha com a regulamentação em vigor;

iii) a norma de auditoria NBC TA 710 – Informações Comparativas – Valores

Correspondentes e Demonstrações Contábeis Comparativas aborda a responsabilidade do auditor sobre

os valores correspondentes, isto é, sobre as informações referentes aos períodos anteriores[1], indicando que

“[a] opinião do auditor não menciona os valores correspondentes porque o auditor emite uma opinião sobre as

demonstrações contábeis como um todo, incluindo os valores correspondentes”;

iv) em razão desses fatos, quando o relatório do auditor independente emitido para as

demonstrações financeiras “estatutárias publicadas” (fl. 1) é arquivado junto à DFP, poderiam ser identificados os

seguintes potenciais problemas:

a. a possibilidade de que aqueles que utilizem a informação contábil entendam que o relatório do

auditor independente abrange valores correspondentes aos 3 exercícios constantes da DFP; e

b. a inexistência de qualquer regra exigindo (b.i) uma opinião modificada em decorrência da

ausência de notas explicativas para o período mais antigo apresentado; (b.ii) na hipótese em que haja

alteração do auditor independente em relação ao período mais antigo apresentado e os demais, a

indicação, pelo auditor que preparou o relatório, de que outro auditor auditou o primeiro exercício

constante da DFP; e (b.iii) que o relatório do auditor independente inclua uma modificação “quando existir

um assunto relevante não resolvido no período mais antigo apresentado” (fl. 2).

3. Com o objetivo de compatibilizar as informações constantes da DFP e das demonstrações financeiras

publicadas junto com o relatório dos auditores independentes, o Ibracon sugeriu que a CVM:

i) oriente as companhias abertas a, exceto no caso de registro inicial, preencher a DFP apenas

com as informações referentes a 2 exercícios, tal como feito em relação às demonstrações financeiras publicadas

junto com o relatório dos auditores;

ii) modifique o formato da DFP para que ela passe a requerer apenas informações referentes a 2

exercícios; ou

iii) alternativamente, oriente as companhias abertas a preencher as notas explicativas com relação

aos 3 períodos constantes da DFP, observando que, nesse caso, as companhias abertas “deveriam contratar uma

auditoria específica para a DFP” (fl. 2).

III. ANÁLISE DA SEP (FLS. 54-59)

4. Depois de analisar os problemas e sugestões apresentados pelo Ibracon, a Superintendência de

Relações com Empresas (“SEP”) fez as seguintes ponderações:

i) apesar de a Lei nº 6.404, de 1976, exigir em seu art. 176, §1º, apenas que “as

demonstrações de cada exercício se[jam] publicadas com a indicação dos valores correspondentes das

demonstrações do exercício anterior”, a exigência, pela CVM, de divulgação de informações referentes ao

antepenúltimo exercício é bastante antiga;

ii) além de ter sido inicialmente inserida na Instrução CVM nº 9, de 1979, essa exigência foi

mantida pela Instrução CVM nº 32, de 1984, pela Instrução CVM nº 39, de 1984, pela Instrução CVM nº 60, de

1987 e pela Instrução CVM nº 202, de 1993, e, na prática, vem sendo observada pelas companhias abertas após

a edição da Instrução CVM nº 480, de 2009;

iii) contudo, ao contrário das instruções anteriores que indicavam expressamente um modelo de

formulário a ser preenchido, a Instrução CVM nº 480, de 2009, prevê em seu art. 28 que a DFP deve ser

preenchida “com os dados das demonstrações financeiras elaboradas de acordo com as regras contábeis

aplicáveis ao emissor, nos termos dos arts. 25 a 27 da presente Instrução”;

iv) o art. 26 da mesma instrução estabelece que as demonstrações financeiras dos emissores

nacionais devem ser elaboradas de acordo com a Lei nº 6.404, de 1976, e com as normas da CVM;

v) conforme aprovado pela Deliberação CVM nº 595, de 2009, o Pronunciamento Técnico CPC

26 previu, em seus itens 38 e 39, que a “informação comparativa deve ser divulgada com respeito ao período

anterior para todos os valores apresentados nas demonstrações contábeis do período corrente” e que “[a]

entidade deve, ao divulgar informação comparativa, apresentar no mínimo dois balanços

patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstrações contábeis, bem como as respectivas notas

explicativas” (grifos da SEP);

vi) assim, seria possível entender que a regulamentação aplicável converge para a divulgação

das demonstrações financeiras anuais e respectiva DFP em duas colunas, mas que nada impediria a CVM de

exigir a divulgação, em documento que especifique, de informações a respeito de 3 ou mais exercícios, como o

faz no Formulário de Referência;

vii) ainda que se admitisse interpretação diversa do art. 28 da Instrução CVM nº 480, de 2009,

deveriam ser avaliados os potenciais custos e benefícios decorrentes da exigência de envio da DFP em três

colunas;

viii) quanto a isso, caberia destacar que as notas explicativas, relatórios dos auditores

independentes, pareceres dos conselhos fiscais e demais declarações que acompanham as demonstrações

financeiras e que são refletidas na DFP se referem, em regra, apenas aos 2 últimos exercícios, bem como que,

nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 23, eventual nova política contábil ou correção de erro de forma

retrospectiva devem se aplicar ao período mais antigo possível, de forma que, nesses casos, as demonstrações

financeiras apresentariam colunas adicionais relativas aos períodos que envolvam os ajustes efetuados;

ix) se mantido o modelo da DFP com 3 colunas, não deveria ser acatada a sugestão do Ibracon

de que todas elas fossem preenchidas com notas explicativas e que houvesse alteração do escopo da auditoria de

forma a abranger especificamente a DFP; isso porque a DFP não se confundiria com as demonstrações completas

de 3 exercícios, correspondendo a “um documento que contém demonstrações contábeis auditadas, o respectivo

relatório do auditor independente e outras informações” (fl. 57);

x) nesse sentido, caberia observar que a NBC TA 720, aprovada pela Resolução CFC nº 1.235,

de 2009, trata da responsabilidade do auditor sobre outras informações incluídas em documentos que contenham

demonstrações contábeis auditadas e dispõe que, “na ausência de qualquer requisito nas circunstâncias

específicas do trabalho, a opinião do auditor não abrange outras informações e o auditor não tem

responsabilidade específica por determinar se as outras informações estão adequadamente demonstradas ou

não. Entretanto, o auditor lê as outras informações porque a credibilidade das demonstrações contábeis

auditadas pode estar prejudicada por inconsistências relevantes entre as demonstrações contábeis auditadas

e as outras informações”[2];

xi) ainda que se entendesse aplicável a Resolução CFC nº 1235, de 2009, à DFP, “implicando,

portanto, na necessidade de leitura pelos auditores, mas não de auditoria sobre todo o documento, h[averia] que

se avaliar que esse procedimento representaria um custo adicional às companhias abertas” e, para a SEP, esse

custo não teria como contrapartida um benefício compatível para o usuário da informação contábil, uma vez que

as informações contidas na DFP e que seriam objeto de trabalho do auditor nessas circunstâncias já teriam sido

auditadas quando de sua divulgação anterior nas demonstrações contábeis e, em caso de eventuais ajustes

relevantes, como correção de erro ou mudança de política, a informação retrospectiva também seria

apresentada; e

xii) por outro lado, eventual orientação às companhias abertas para que preenchessem a DFP

somente em duas colunas não requereria qualquer alteração na regulamentação, tendo em vista o já citado art.

28 da Instrução CVM nº 480, de 2009, nem implicaria qualquer necessidade de alteração, em um primeiro

momento, do Sistema EmpresasNet.

5. Feitas essas reflexões, a SEP entendeu que caberia acatar a sugestão do Ibracon no sentido de

orientar as companhias a preencher a DFP somente com base nos dados das demonstrações financeiras relativas

ao mesmo período. Contudo, considerando o tratamento dado a essa matéria na regulamentação ao longo dos

anos, a área técnica julgou pertinente encaminhar a consulta ao Colegiado.

VOTO

1. Trata-se de consulta apresentada pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (“Ibracon”) e

encaminhada ao Colegiado pela Superintendência de Relações com Empresas (“SEP”) para tratar de problemas

identificados em relação à inclusão do relatório do auditor independente no Formulário de Demonstrações

Financeiras Padronizadas (“DFP”) de companhias abertas.

2. Os problemas apontados pelo Ibracon têm origem no fato de que, enquanto as demonstrações

financeiras anuais elaboradas em consonância com a regulamentação vigente e os documentos a elas

relacionados (dentre os quais se destaca o relatório do auditor independente) abrangeriam informações relativas

somente a 2 exercícios (aquele a que as demonstrações propriamente se referem e o anterior), o formulário de

DFP exigiria a inserção de informações relativas a 3 exercícios (aquele a que as demonstrações propriamente se

referem e os dois anteriores).

3. Como consequência dessa disparidade, seriam geradas incertezas quanto ao tratamento a ser dado

e quanto ao papel e responsabilidade dos auditores independentes em relação ao exercício mais antigo

contemplado na DFP.

4. Para resolver a questão, o Ibracon sugeriu que fosse dispensado pela CVM o preenchimento da DFP

em relação ao antepenúltimo exercício social ou, alternativamente, que se exigisse a divulgação de notas

explicativas em relação a esse exercício, ampliando a responsabilidade dos auditores para contemplar a revisão

da DFP.

5. Em sua análise, a SEP concluiu que os custos decorrentes da segunda sugestão do Ibracon não

teriam como contrapartida benefício proporcional aos usuários das informações contábeis. Esse entendimento se

justificaria, sobretudo, pelo fato de que as informações inseridas em relação ao antepenúltimo exercício já

deveriam ter sido auditadas quando de sua inserção nas demonstrações financeiras pertinentes a esse mesmo

exercício. Por outro lado, a SEP não vislumbrou quaisquer óbices práticos ou regulatórios à aceitação da primeira

sugestão dada pelo Ibracon, ou seja, da dispensa do preenchimento da DFP com informações relativas ao

antepenúltimo exercício.

6. Antes de entrar no mérito das sugestões formuladas pelo Ibracon, gostaria de esclarecer que desde

a edição da Instrução CVM nº 308, em 1999, o art. 20 de referido documento[3] tem sido interpretado de modo a

abranger as atividades de auditoria de demonstrações financeiras e não outros tipos de auditoria ou

procedimentos similares à auditoria. Por isso, nunca se entendeu obrigatório que os auditores auditassem o

formulário DFP.

7. O formulário de DFP tem certas informações retiradas das demonstrações financeiras, mas não é

composto exclusivamente por elas e, por isso, como já acontecia antes da Instrução CVM nº 480, de 2009, não

precisa, sob a luz do art. 20 da Instrução CVM nº 308, de 1999, ser auditado pelos auditores.

8. A meu ver, o art. 28 da Instrução CVM nº 480, de 2009, não teve como intenção alterar o que a

CVM já exigia em relação à divulgação de informações financeiras padronizadas ou do formulário DFP.

9. Na minha leitura, ao mencionar que o formulário de DFP deverá ser preenchido com base em

demonstrações financeiras elaboradas de acordo com a regulamentação vigente, o art. 28 da Instrução CVM nº

480, de 2009, tem em vista o fato de que – tal como já ocorria – a DFP deve ser alimentada com informações

provenientes das demonstrações financeiras anuais, sejam elas referentes ao mesmo exercício que a própria

DFP, sejam elas anteriores.

10. No entanto, diante das ponderações apresentadas tanto pelo Ibracon quanto pela SEP e da dúvida

que essa questão tem gerado para as companhias abertas, entendo ser conveniente e oportuna a revisão do

assunto por parte da CVM.

11. Parece-me relevante salientar que se a CVM permitir que a coluna referente ao antipenúltimo

exercício seja omitida dos formulários DFP, as informações possivelmente suprimidas não seriam perdidas, nem

deixariam de ser divulgadas segundo os parâmetros desse formulário. Na prática, tais informações simplesmente

deixariam de constar do mesmo arquivo que as informações relativas aos dois exercícios seguintes. Deixaríamos

de ter um documento comparando 3 exercícios, mas a informação sobre cada um desses exercícios poderia ser

obtida analisando-se formulários DFP de diferentes exercícios.

12. Diante do acima exposto e do fato de que esta é uma questão que vem gerando dúvida nas

companhias abertas, acompanho o entendimento da SEP no sentido de orientá-las quanto à não obrigatoriedade

do preenchimento das informações relativas ao antepenúltimo exercício nos formulários DFP, nos casos em que

as demonstrações financeiras relativas ao mesmo período não contenham esses dados.

Rio de Janeiro, 15 de julho de 2014.

Luciana Dias

Diretora

[1] Segundo o Ibracon, “[o] conceito de ‘valores correspondentes’ entrou em vigor recentemente com a adoção

das normas brasileiras e internacionais de auditoria, em substituição ao conceito anterior de ‘valores

comparativos’, onde o auditor mencionava especificamente cada período coberto em seu relatório” (fl. 1).

[2] Conforme apontado pela SEP, por “outras informações”, entende-se “aquelas, financeiras e não financeiras

(que não as demonstrações contábeis e o respectivo relatório do auditor independente), incluídas, por lei,

regulamento ou costume, em um documento que contenha demonstrações contábeis auditadas e o respectivo

relatório do auditor independente” (fl. 58).

[3] Art. 20. O Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa Jurídica, todos os seus

sócios e integrantes do quadro técnico deverão observar, ainda, as normas emanadas do Conselho Federal de

Contabilidade - CFC e os pronunciamentos técnicos do Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, no que se

refere à conduta profissional, ao exercício da atividade e à emissão de pareceres e relatórios de auditoria.