Recurso Voluntário — Acórdão nº 4/2023

Boletim de Serviço Eletrônico em 16/03/2023

MINISTÉRIO DA FAZENDA

Conselho de recursos do Sistema financeiro nacional

468ª Sessão

Processo 18600.084047/2020-76

Processo na primeira instância BCB 185069

RECURSO VOLUNTÁRIO

RECORRENTE:

David Paul J. Saey

RECORRIDO:

BANCO CENTRAL DO BRASIL

RELATORA :

Ana Paula Zanetti de Barros Moreira

ADVOGADO :

Laerte Meyer de Castro Alves (OAB/CE 16.119)

EMENTA : RECURSO VOLUNTÁRIO. DECLARAÇÃO DE CAPITAIS BRASILEIROS NO EXTERIOR (DCBE). FORNECIMENTO INTEMPESTIVO DE INFORMAÇÕES SOBRE BENS E VALORES POSSUÍDOS FORA DO TERRITÓRIO NACIONAL. Infração aos arts. 1º do Decreto-Lei nº 1.060/1969, e 1º da Medida Provisória nº 2.224/2001, c/c os arts. 1º e 2º, caput, da Resolução CMN nº 3.854, de 27 de maio de 2010, e com a Circular nº 3.624, de 6 de fevereiro de 2013. Irregularidade caracterizada. Multa adequada aos limites da legislação vigente. Recurso conhecido e desprovido.

ACÓRDÃO CRSFN 4/2023

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, os membros do Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional decidem conhecer do recurso de DAVID PAUL J. SAEY e, por unanimidade, negar-lhe provimento , para manter a pena de multa no valor de R$ 25.000,00 (vinte e cinco mil reais), em face do fornecimento intempestivo de informações ao Banco Central do Brasil sobre bens e valores que possuía fora do território nacional na data-base de 30.12.2016, nos termos do voto da Relatora.

Participaram do julgamento os Conselheiros Ana Paula Zanetti de Barros Moreira, Rui Fernando Ramos Alves, Adriana Teixeira de Toledo, Marcia Gomes Lencastre, Ana Maria Imbiriba Corrêa (art. 19, §3°, RICRSFN), Paula Christine Schlee, Igor Muniz e Ilene Patricia de Noronha Najjarian. Ausentes, justificadamente, os Conselheiros Pedro Frade de Andrade e Gyedre Carneiro de Oliveira. Atuou o Procurador da Fazenda Nacional André Alvim de Paula Rizzo.

Sessão por videoconferência em 07 de fevereiro de 2023.

Documento assinado eletronicamente

ADRIANA TEIXEIRA DE TOLEDO

Presidente do CRSFN

Documento assinado eletronicamente por Adriana Teixeira de Toledo , Conselheiro(a) Presidente , em 14/03/2023, às 18:53, conforme horário oficial de Brasília, com fundamento no § 3º do art. 4º do Decreto nº 10.543, de 13 de novembro de 2020 .

A autenticidade deste documento pode ser conferida no site https://sei.economia.gov.br/sei/controlador_externo.php?acao=documento_conferir&id_orgao_acesso_externo=0 , informando o código verificador 31859574 e o código CRC FE479F71 .

MINISTÉRIO DA ECONOMIA

Conselho de recursos do Sistema financeiro nacional

Recurso @md_crsfn_processo_antigo@

Processo 18600.084047/2020-76

Processo na primeira instância BCB 185069

RECURSO VOLUNTÁRIO

RECORRENTES:

David Paul J. Saey

RECORRIDO:

BANCO CENTRAL DO BRASIL

RELATORA :

Ana Paula Zanetti de Barros Moreira

Modalidade(s) de Julgamento: ( )Virtual (X )Videoconferência ( )Presencial

RELATÓRIO

Trata-se de Processo Administrativo Sancionador instaurado em face de DAVID PAUL J SAEY (“Recorrente”) em virtude do fornecimento intempestivo de informações ao Banco Central do Brasil (“Bacen”), sobre bens e valores que possuía fora do território nacional na data-base de 30.12.2016.

Sustenta o Bacen que a declaração de Imposto de Renda do Recorrente foi enviada em 16.6.2017, sendo que o prazo limite para a entrega era até às 18 horas do dia 5.4.2017, configurando, portanto, infração aos arts. 1º do Decreto-Lei nº 1.060, de 21 de outubro de 1969, e 1º da Medida Provisória nº 2.224, de 4 de setembro de 2001, combinados com os arts. 1º e 2º, caput, da Resolução CMN nº 3.854, de 27 de maio de 2010, e com a Circular nº 3.624, de 6 de fevereiro de 2013, e sujeita o Recorrente à multa prevista no art. 1º da Medida Provisória nº 2.224, de 2001, combinado com o art. 8º, inciso I, da Resolução CMN nº 3.854, de 2010.

Devidamente citado (documento 10), o Recorrente não apresentou defesa.

Em decisão de 04 de fevereiro de 2022, o Bacen ressaltou ter ficado caracterizada a prestação a destempo, com 72 dias de atraso, de informações sobre bens e valores que o Recorrente possuía no exterior, referentes à data-base de 30.12.2016, bem como entendeu pelo seu enquadramento no critério de residente, observando-se que este possuía valores iguais ou superiores a US$ 100.000,00 (cem mil dólares) no exterior, estando, portanto, obrigado a apresentar a DCBE referente à data-base de 30 de dezembro de 2016.

No que se refere à penalidade, destacou que a multa para a prestação de declaração fora do prazo foi fixada em 10% do valor previsto à época do fato no art. 1º da Medida Provisória nº 2.224, de 2001 (R$25.000,00), ou 1% do valor declarado (R$72.497,25), o que for menor, conforme previsto no inciso I do art. 8º da Resolução CMN nº 3.854, de 2010, vigente à época da irregularidade.

Observou que, embora o art. 8º da Resolução CMN nº 3.854, de 2010, tenha sido revogado pela Circular nº 3.857, de 14 de novembro de 2017, sucedida pela Resolução BCB nº 131, de 20 de agosto de 2021, os critérios, limites e redutores do valor da multa nela prevista foram mantidos

O Recorrente foi condenado à pena de multa no valor de R$25.000,00 (vinte e cinco mil reais), com fundamento no art. 1º da Medida Provisória nº 2.224, de 2001.

Intimado em 08 de fevereiro de 2022, o Recorrente apresentou recurso em 10 de março de 2022, aduzindo, em síntese, os seguintes argumentos:

(i) é estrangeiro, nacional da Bélgica, e possui residência tanto no Brasil como na Bélgica (Doc. 02 e 03 – Comprovante de endereço e Declaração de endereço);

(ii) a condição de residente da pessoa física ou jurídica é disciplinada nos termos da legislação tributária, podendo-se, então, verificar que, segundo o artigo 12 a Lei nº 9.718/98, que versa sobre a legislação tributária federal, sujeita-se à tributação pelo imposto de renda, e, analogamente, à obrigação de apresentar a DCBE, a pessoa física que ingressar no Brasil com visto permanente, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir da data de sua chegada; e com visto temporário para trabalhar com vínculo empregatício, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir da data de sua chegada, ou por qualquer outro motivo, e permanecer por período superior a cento e oitenta e três dias, consecutivos ou não, contado, dentro de um intervalo de doze meses, da data de qualquer chegada, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir do dia subsequente àquele em que se completar referido período de permanência;

(iii) é nacional da Bélgica e possuiu residência em seu país de origem, otivo pelo qual, enquadra-se na situação regulada pelo Decreto nº 72.542/1973, que promulgou a “Convenção para evitar dupla tributação entre Basil e Bélgica”, o qual define no seu artigo 4º, 2.c:

"ARTIGO 4 Domicílio Fiscal 2. Quando, de acordo com a disposição do § 1º, uma pessoa física for considerada como residente de ambos os Estados Contratantes, a situação será resolvida de acordo com as seguintes regras: c) Se permanecer habitualmente em ambos os Estados Contratantes ou se permanecer habitualmente em nenhum deles, será considerado como residente do Estado Contratante de que for nacional."

(iv) na condição de nacional da Bélgica, tem como residência fiscal o endereço que possui nessa nação, não sendo considerado, para fins de DCBE, residente no Brasil, logo, não é obrigado e apresentar a declaração ao BACEN;

(v) agiu sempre de boa-fé, sem qualquer intenção de omitir os valores que possuía fora do país. Tanto é que realizou a Declaração de Imposto de Renda, mesmo não sendo legalmente obrigado a fazê-lo, uma vez que sua residência fiscal é em seu país de origem, qual seja, Bélgica; e

(vi) verifica-se que a aplicação de penalidade pelo Recorrido reflete uma inconsistência perante o disposto na legislação vigente, especialmente no Acordo Bilateral entre Brasil e Bélgica – dois Estados parceiros que prezam por um bom relacionamento e respeito ao pactuado no meio diplomático.

Por fim, requereu a reforma da decisão que o condenou á penalidade de multa, e, consequentemente, o cancelamento da multa aplicada, haja vista que o Sr. David tem residência fiscal na Bélgica e, portanto, não está obrigado a declarar a DCBE, com base no acordo bilateral Brasil-Bélgica.

É o relatório.

Ana Paula Zanetti de Barros Moreira– Conselheira Relatora

Documento assinado eletronicamente por Ana Paula Zanetti de Barros Moreira , Conselheiro(a) Relator(a) , em 27/12/2022, às 14:06, conforme horário oficial de Brasília, com fundamento no § 3º do art. 4º do Decreto nº 10.543, de 13 de novembro de 2020 .

A autenticidade deste documento pode ser conferida no site https://sei.economia.gov.br/sei/controlador_externo.php?acao=documento_conferir&id_orgao_acesso_externo=0 , informando o código verificador 25818751 e o código CRC 3AB8E4BB .

MINISTÉRIO DA ECONOMIA

Conselho de recursos do Sistema financeiro nacional

Recurso @md_crsfn_processo_antigo@

Processo n° 18600.084047/2020-76

RECURSOS VOLUNTÁRIOS

RECORRENTES:

David Paul J. Saey

RECORRIDO:

BANCO CENTRAL DO BRASIL

RELATORA :

Ana Paula Zanetti de Barros Moreira

EMENTA: RECURSO ADMINISTRATIVO. Fornecimento intempestivo de informações sobre bens e valores no exterior - Estrangeiro com domicílio no Brasil e na Bélgica - Decreto nº 72.542/1973 – Recurso a que se nega provimento.

VOTO DA RELATORA

1 . Trata-se de Processo Administrativo Sancionador instaurado em face de David Paul J Saey (“Recorrente”) em virtude do fornecimento intempestivo de informações ao Banco Central do Brasil (“Bacen”), sobre bens e valores que possuía fora do território nacional na data-base de 30.12.2016, tendo sido o Recorrente condenado à pena de multa prevista no art. 1º da Medida Provisória nº 2.224, de 4 de setembro de 2001, no valor de R$25.000,00 (vinte e cinco mil reais).

2 . Em sede de recurso voluntário, o Recorrente apresentou como argumento, o não cabimento da penalidade em virtude da sua condição de estrangeiro, com residência tanto no Brasil como na Bélgica, vis à vis as disposições do artigo 1 da Resolução CMN n. 3854/10 e do Decreto nº 72.542/1973 .

3 . Pois bem, não há nos autos informação quanto à data da entrada, eventual saída e a natureza do visto do Recorrente, porém os dados do Recorrente no cadastro da Receita Federal do Brasil, conforme documento de fs.1 constante dos autos, comprovam possuir o Recorrente inscrição no cadastro de pessoas físicas – CPF, ter domicílio no Município de Cajueiro da Praia, ser proprietário de empresa individual, bem como Presidente e Diretor de Empresa Industrial, Comercial ou Prestadora de Serviços.

4 . Os mencionados dados per si demonstram a manutenção de relação profissional/comercial permanente com empresas sediadas no Brasil. Notem que o documento de fls. 14 - Declaração de Imposto de Renda – Ajuste Anual - relativo ao Ano Calendário de 2016 trazia informação de vultosos montantes em quotas de duas empresas sediadas no Brasil, inclusive, com aumento significativo desses montantes do ano-calendário de 2015 para 2016 e de 2016 para o ano calendário de 2017, não se podendo, alegar, portanto, a inexistência do “ânimo definitivo” no estabelecimento de residência no Brasil, ressaltando também a manutenção de mesmo endereço durante o mencionado período, vide dados da Declaração Anual de Imposto de Renda de 2020.

5 . Tal consideração se faz relevante na medida em que a regulamentação da Receita Federal 1 estabelece várias regras a respeito da residência fiscal no Brasil da pessoa física e a existência do “ânimo definitivo” é fundamental na avaliação deste caso, posto que ele vem do entendimento de domicílio civil, conforme preconiza o artigo 70 do Código Civil: “ o domicílio da pessoa natural é o lugar onde ela estabelece a sua residência com ânimo definitivo “ 3 . Vejamos o que diz a Instrução Normativa n ° 208, de 27 de setembro de 2002

“Art. 2° Considera-se residente no Brasil, a pessoa física:

I - que resida no Brasil em caráter permanente;

II - que se ausente para prestar serviços como assalariada a autarquias ou repartições do Governo brasileiro situadas no exterior;

III - que ingresse no Brasil:

a) com visto permanente, na data da chegada;

b) com visto temporário:

1. para trabalhar com vínculo empregatício ou atuar como médico bolsista no âmbito do Programa Mais Médicos de que trata a Medida Provisória nº 621, de 8 de julho de 2013, na data da chegada; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1383, de 07 de agosto de 2013)

2. na data em que complete 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil, dentro de um período de até doze meses;

3. na data da obtenção de visto permanente ou de vínculo empregatício, se ocorrida antes de completar 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil, dentro de um período de até doze meses;

IV - brasileira que adquiriu a condição de não-residente no Brasil e retorne ao País com ânimo definitivo, na data da chegada;

V - que se ausente do Brasil em caráter temporário ou se retire em caráter permanente do território nacional sem apresentar a Comunicação de Saída Definitiva do País, de que trata o art. 11-A, durante os primeiros 12 (doze) meses consecutivos de ausência. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1008, de 09 de fevereiro de 2010) ”.

6 . O advogado Vinícius Tersi, especialista em Direito Tributário Internacional, bem tratou do assunto no artigo “ Residência fiscal no Brasil: o nebuloso “ânimo definitivo”. Peço vênia para transcrever alguns trechos:

“ Para os autores civilistas 4 , a lei civil está falando de dois elementos que, somados, resultam na noção de “domicílio civil”:

· “ residência “ é o aspecto objetivo do domicílio, um lugar físico, ocupado pela pessoa para ser o centro de suas atividades;

· o “ ânimo definitivo ” ( animus manendi ) é o aspecto subjetivo do domicílio, o que “liga” efetivamente o indivíduo àquele lugar .

O ânimo definitivo corresponde à intenção de utilizar um local como abrigo duradouro e estável , não temporário. Por essa lógica, vale afirmar que primeiro é necessário identificar o ânimo definitivo, para depois identificar o local. A partir desse local, uma pessoa desenvolve suas relações sociais, sua prática profissional, administra seus bens.

Em outros termos, o local escolhido torna-se “centro de interesses vitais” de uma pessoa, seja para fins familiares, profissionais ou o que mais seja. Sem o ânimo definitivo, não há uma “residência”, mas apenas um local de estadia ou de hospedagem (a visita à casa de parentes, a internação para tratamento médico, o quarto de hotel)".

7. É fato que o critério do "ânimo definitivo" é deveras subjetivo, o que implica na necessidade de avaliação dos elementos de prova constantes dos autos, os quais poderão pesar a favor ou contra o Recorrente em sua argumentação. Nesse contexto, tem-se que o Recorrente possui CPF, local certo de residência no Brasil no mínimo há 6 (seis) anos, é proprietário de empresa individual, bem como Presidente e Diretor de Empresa Industrial, Comercial ou Prestadora de Serviços, é declarante do Imposto de Renda também por vários anos, e não apresentou nos autos qualquer declaração de saída do país. Todos esses fatos levam a crer que o Recorrente possui residência permanente no Brasil,

8 . No artigo acima citado, o Dr. Vinícius Tersi faz uma boa avaliação das provas/indícios pelos quais uma pessoa física deveria ser considerada residente no Brasil. Assim ele diz:

“A solução mais adequada que utilizamos para lidar com a subjetividade do ânimo definitivo é utilizar teoria das provas . Com base na análise de decisões judiciais e administrativas (vide mais abaixo), é possível reconhecer padrões de julgamento que revelam o que se deve levar em conta numa discussão contra o Fisco.

Não basta a mera declaração da pessoa envolvida ou do Fisco. Documentos e testemunhos devem ser levados em conta como elementos de prova na avaliação do ânimo definitivo.

Isso é coerente com a subjetividade do ânimo definitivo. As intenções de alguém não são conhecidas por telepatia. É necessário analisar fatos e circunstâncias da vida de uma pessoa que exteriorizem que ela se fixou no lugar com a intenção de ali permanecer. E isso depende da comparação de elementos de prova diversos, como documentos e testemunhos.

A entrega da Declaração de Saída Definitiva do País (DSDP) é elemento de prova da perda do ânimo definitivo de residir no Brasil.

Igualmente, a entrega da declaração de imposto de renda “normal” (DAA) é elemento de prova da manutenção do ânimo definitivo.

Uma das descobertas mais extraordinárias da análise de decisões é que declarações de imposto de renda não só são usadas como elemento de prova a respeito de imposto de renda, mas também em discussões sobre outros tributos (ITCMD e Imposto de Importação) e em temas não tributários (como Direito Societário e Processo Civil).

O ponto mais importante talvez seja este: entregar a DSDP é um elemento de prova importante para qualquer discussão de residência fiscal do Brasil, e mesmo para temas não tributários . O ônus da prova de quem entrega declarações normais enquanto vive e mora no exterior é de que ainda existem os mais diversos vínculos com o Brasil. Além disso, a declaração de imposto de renda é uma prova que o contribuinte cria contra ou a favor de si mesmo , a depender do contexto.

O critério brasileiro admite ânimo definitivo em múltiplos lugares, e por isso é necessário provar que o ânimo definitivo no Brasil deixou de existir para ser considerado não residente.

Esse parece ser um erro comum cometido até por profissionais. Se uma pessoa comprova ter ânimo definitivo em outro País, isso não significa necessariamente que tenha perdido o ânimo definitivo de residir no Brasil. Então, no caso da não residência, não basta provar evidências da vida em outro país, mas também evidenciar o rompimento dos vínculos que existiam no Brasil antes da mudança."

9 . C om base nas provas constantes dos autos, não me restam dúvidas de que o Recorrente é residente permanente no Brasil, e dessa forma, há que se reconhecer que no que se refere à obrigação de oferecer DCBE ao Bacen, nos termos do artigo 1º da Resolução do CMN nº 3.854/10 que preconiza que “ as pessoas físicas ou jurídicas residentes, domiciliadas ou com sede no País, assim conceituadas na legislação tributária, devem prestar ao Banco Central do Brasil, na forma, limites e condições estabelecidos nesta Resolução, declaração de bens e valores que possuírem fora do território nacional ”, estaria sujeito ao cumprimento da obrigação

10 . Tal constatação leva à necessidade de avaliação das consequências do Decreto nº 72.542/1973, que promulga a Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Regular Outras Questões em Matéria de Impostos sobre a Renda. Brasil Bélgica, no caso concreto. Nos termos do seu artigo 4, itens 2 e 3, quando uma pessoa física for considerada como residente de ambos os Estados Contratantes, tese sustentada neste processo, a situação será resolvida de acordo com as seguintes regras:

“ a) a referida pessoa será considerada como residente do Estado Contratante em que ela disponha de uma habitação permanente. Quando dispuser de uma habitação permanente em ambos os Estados Contratantes, será considerada como residente do Estado Contratante com o qual mantenha ligações pessoais e econômicas estreitas (centro de interesses vitais) - grifos;

b) se o Estado Contratante em que essa pessoa tem o centro de seus interesses vitais não puder ser determinado, ou se não dispuser de uma habilitação permanente em nenhum dos Estados Contratantes, será considerada como residente do Estado Contratante em que permanecer habitualmente;

c) ...............................................................................................................................;

d) ...............................................................................................................................

3. Quando, de acordo com as disposições do § 1º, uma pessoa que não seja uma pessoa física for considerada residente de ambos os Estados Contratantes, será considerada residente do Estado Contratante em que estiver situada a sua sede de direção efetiva” - grifos

11. Ao se tratar de centro de interesses vitais, em artigo publicado no site Consultor Jurídico pelos Drs. Luís Flávio Neto e Alexandre Evaristo Pinto, em 15 de julho de 2020, intitulado “Carf analisa a tributação pelo Imposto de Renda e dupla residência fiscal”, a matéria é analisada com profundidade. Alguns trechos que tratam do assunto objeto deste processo merecem ser transcritos:

Para que um Estado possa tributar um determinado rendimento, deverá estar conectado 2 . Não há oposição quanto a isso, esclarecendo a administração fiscal brasileira, ao solucionar consultas de contribuintes, que “os rendimentos auferidos por pessoa física não-residente no País (residente ou domiciliada no exterior) de fontes situadas no exterior não se sujeitam à tributação do imposto de renda no Brasil” 3 .

O binômio universalidade e territorialidade (pura) reflete as duas opções oferecidas ao legislador interno para tributar aqueles que com ele mantêm uma conexão material (fonte de produção) ou pessoal (residência ou nacionalidade) , como pontua Luís Eduardo Schoueri 4 . Com relação ao princípio da universalidade, este pressupõe que o alcance espacial das normas tributárias transcenda o território do Estado 5 .

A decisão do legislador pela territorialidade (pura) consiste tributar os seus residentes exclusivamente em relação aos rendimentos obtidos em território nacional. Por sua vez, com a adoção do princípio da universalidade, o Estado exerce a sua competência tributária sobre a totalidade dos bens e rendas de seus residentes, independentemente da nacionalidade destas pessoas ou do local de origem das rendas ou dos bens 6 .

Boa parte dos países define “residência fiscal” por critérios exclusivamente objetivos, como a simples presença física em território nacional por um período mínimo, normalmente 183 dias. Alguns sistemas jurídicos possuem testes de domicílio fiscal com fatores mais subjetivos, como o “local principal de repouso”, “laços familiares”, “ânimo definitivo”, “centro vital de interesses”, “laços duráveis”. O legislador também pode adotar critérios mistos, que levem em consideração tanto fatores objetivos quanto subjetivos.

No Brasil, conforme o artigo 1º da Lei n. 7.713/88 7 , o IRPF é devido pelas pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, sendo que a tributação independe da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda 8 . Em outras palavras, o contribuinte do IRPF é a pessoa física residente ou domiciliada no Brasil, ao passo que os rendimentos recebidos pelo residente no Brasil serão tributados pelo IRPF ainda que recebidos de fonte de pagamento ou fonte de produção localizadas no exterior.

Em relação aos estrangeiros, o Brasil adota critérios objetivos para reconhecer a conexão pela residência. Em relação a estes, Schoueri 9 observa que, “embora possa estar presente o animus , o legislador dispensa sua prova, vinculando a residência a elementos observáveis”. Isso porque o estrangeiro adquire a condição de residente fiscal brasileiro quando concretizados fatos objetivos, como obter visto permanente e, ainda que com visto temporário, trabalhar com vínculo empregatício ou permanecer em território nacional mais de 183 dias, consecutivos ou não, dentro do período de doze meses. 10

No Acórdão 2301-007.136 (04/03/2020), entendeu-se, por maioria de votos, que é residente no Brasil o contribuinte pessoa física que tenha deixado o país sem cumprir o dever acessório de comunicar a saída definitiva à Administração Tributária brasileira. No caso, o contribuinte foi autuado em função da omissão de rendimentos decorrentes de trabalho assalariado exercido em Portugal com relação ao ano-calendário de 2010.

A partir da análise do acordo para evitar bitributação celebrado entre Brasil e Portugal, o voto vencido afirmou que a pessoa física apenas seria considerada residente se mantivesse uma habitação permanente à sua disposição no Brasil. Se possuísse habitação permanente à sua disposição em ambos os Estados, deve ser considerada residente do Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relações pessoais e econômicas, isto é, o centro de interesses vitais.

Neste ponto, o voto vencido se refere às chamadas tie-breaker rules previstas geralmente no artigo 4º dos acordos de bitributação, aplicáveis sempre que a legislação de ambos os Estados contratantes considerarem o contribuinte residente fiscal em suas respectivas jurisdições. De fato, os acordos de bitributação reconhecem ser possível que o indivíduo possua habitações permanentes em ambos os Estados, situação em que seria considerado residente do Estado contratante com o qual suas “ ligações pessoais e econômicas sejam mais estreitas ”, em que se encontre o seu “ centro de interesses vitais ”. Caso o “ centro de seus interesses vitais ” do indivíduo não possa ser determinado ou haja habitação permanente em ambos os Estados, a balança penderia para o Estado que apresentar maior frequência de permanência.

Por sua vez, no voto vencedor constou o entendimento de que a pessoa física somente perderia a condição de residente quando cumulativamente nos termos do artigo 11-A da Instrução Normativa SRF n. 208/02: (i) retirar-se do território nacional; (ii) apresentar a Comunicação de Saída Definitiva no prazo estabelecido pela norma; e (iii) apresentar a Declaração de Saída Definitiva do país.

Considerando que não houve a apresentação da Comunicação e da Declaração de Saída Definitiva, não haveria como o contribuinte perder a condição de residente, sobretudo porque ele permaneceu entregando a declaração de ajuste anual.

No tocante à análise da convenção para evitar bitributação entre Brasil e Portugal, o voto vencedor concluiu que o centro de interesse vital estaria no Brasil, visto que haveria imóveis e rendimentos da atividade rural no Brasil, de modo que os rendimentos deveriam ser tributados pelas autoridades fiscais brasileiras, sendo que o contribuinte poderia eventualmente comprovar que o rendimento teria sido tributado em Portugal para fins de compensação do tributo pago no exterior com o IRPF devido no Brasil, no entanto, constou no voto vencedor que não houve tal comprovação.

Diante do exposto, nota-se que no precedente julgado pelo CARF foi mantida a tributação pelo IRPF ainda que houvesse farta comprovação de que o contribuinte estava residindo em Portugal, uma vez que entendeu-se que o contribuinte tinha dupla residência fiscal, dado que: (i) formalmente permanecia entregando a sua declaração de ajuste anual e nunca apresentou sua declaração de saída definitiva; e (ii) materialmente era titular de imóveis e rendimentos da atividade rural no Brasil”.

12 . Há de reconhecer que o Recorrente mantém pelo menos dois centros de interesses vitais no Brasil, quais sejam, fonte de renda e residência, além de não ter comprovado nos autos situação similar ou ainda mais forte de conexão com seu país de origem, a Bélgica. Tais elementos de conexão são fundamentais na definição do vínculo do fato tributável com o sistema tributário do Estado.

13 . O Dr. Luís Eduardo Schoueri, Professor titular de Direito Tributário da USP, fez uma profunda análise sobre o princípio da residência, a universalidade e a sujeição tributária ilimitada, no trabalho publicado na Revista Tributária das Américas | vol. 5/2012 | p. 347 | Jan / 2012 DTR\2012\450261 sob o título “Regras de Residência Fiscal da Pessoa Física no Direito Comparado e no Direito Brasileiro.

“Em relação ao tema, embora, em termos teóricos, possa se cogitar diversas combinações de critérios, não há como se negar a clara tendência, nos sistemas fiscais hodiernos, da adoção do elemento de conexão da residência, associado a uma “obrigação tributária ilimitada”. Não é diferente, a este respeito, a constatação da OCDE, no sentido de que o critério da residência, entendido enquanto um vínculo pessoal do contribuinte com o Estado, faz-se acompanhar, em geral, de uma full tax liability. No mesmo sentido são, também, as considerações de Reuven Avi-Yonah, quando este nota que, com a exceção dos Estados Unidos, quase nenhum outro país no mundo reclama o direito de tributar seus cidadãos em relação à renda de fontes estrangeiras quando estes vivem permanentemente em outro Estado, i.e., residem no exterior. Atualmente, a maioria dos países do mundo adota uma combinação do princípio da residência, com relação aos residentes, com o princípio da fonte, em relação aos não residentes. É dizer, os residentes são tributados em sua renda mundial, independentemente da origem, enquanto os não residentes são tributados apenas com relação aos rendimentos que se originam no território do país”.

Em relação ao tema, asseveram J. S. Phillips e M. H. Collins, a partir dos diversos reports nacionais apresentados no âmbito da International Fiscal Association, ainda em 1985, que, regra geral, sistemas tributários estabelecem distinção entre os indivíduos que, devido a algum tipo de presença física no Estado são tratados como fully liable to tax e aqueles que não se encontram presentes ou cuja presença é meramente temporária, que são submetidos a tributação limitada ou tipos especiais de tributação. Não é diferente a conclusão a que chegou Luc de Broe, já em 2002, ao verificar, nos vários relatos nacionais realizados na esfera da International Fiscal Association, que a maioria dos países se utiliza da residência como elemento de conexão para sujeitar os indivíduos a uma tributação em bases mundiais, enquanto os não residentes são comumente tributados em uma base territorial, i.e., possuem sujeição tributária limitada aos rendimentos derivados de fonte nacional.

À quase unanimidade em favor do princípio da residência como critério de tributação, opuseram-se, historicamente, os países da América Latina, que defenderam a territorialidade da tributação. Entretanto, paulatinamente as legislações tributárias daqueles países foram, também elas, afastando-se da territorialidade, admitindo a tributação da renda universal a partir do critério da residência.

Assim, na disputa doutrinária entre territorialidade e tributação em bases universais, a opção pela residência e pela tributação em bases universais parece ter tomado melhor rumo: além de ser a posição defendida pela OCDE, é a que está em vigor na maioria dos países. Não é esta a oportunidade de se apresentarem argumentos que justificariam a revisão dessa tendência.

Conforme já exposto, sob o ponto de vista tributário, a importância de se verificar a residência da pessoa física encontra-se no fato de que, sendo ela residente no Brasil, estará sujeita à tributação brasileira independentemente de onde esteja localizada a sua fonte de rendimentos (sujeição tributária ilimitada), ao passo que, sendo ela não residente, a tributação brasileira apenas poderá incidir sobre rendimentos originados no Brasil (sujeição tributária limitada).

Não há, na legislação brasileira, uma definição expressa do conceito de residência fiscal60 para as pessoas físicas, podendo-se extrair o conceito da interpretação conjugada dos arts. 16 e ss. do Regulamento do Imposto de Renda (RIR) c/c o art. 682. Para Alberto Xavier, a noção de residência que se extrai dos referidos dispositivos encontra-se “a meio caminho” entre um conceito objetivo e conceito subjetivo.

Por outro lado, encontram-se na Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil – IN SRF 208/2002 , notadamente em seus arts. 2.º e 3.º, requisitos para que a pessoa física seja considerada residente ou não residente no Brasil.

Para os estrangeiros, os dispositivos citados permitem incluir o sistema brasileiro entre os que adotam o critério objetivo, já que para eles, o animus não se investiga enquanto tal, mas como decorrência de situações, objetivamente constatáveis.

Assim é que a existência de um contrato de trabalho seria indício do animus. Entretanto, o legislador não se referiu a este, mas ao próprio contrato. Do mesmo modo, é razoável admitir que somente pedirá o visto permanente aquele que tiver o animus, mas, mais uma vez, aquele substitui o critério subjetivo. Finalmente, a hipótese de permanência por período superior a 180 dias dispensa qualquer cogitação concernente ao animus.

Conclui-se, portanto, que o sistema brasileiro adota critérios diferentes para a qualificação do residente; a) para os nacionais, o critério é subjetivo: cabe investigar e demonstrar o animus, sendo condições objetivas meros indícios, mas não elementos suficientes para a caracterização da residência; e b) para os estrangeiros, o critério é objetivo: embora possa estar presente o animus, o legislador dispensa sua prova, vinculando a residência a elementos observáveis.

Ilustrativa, assim, situação na qual contribuinte brasileiro deixa o País. Uma vez perdida a sua condição de residente, ela será retomada exclusivamente a partir do critério do animus. A permanência no Brasil ou no exterior, por período maior,63 ou menor, não trará, enquanto tal, consequências, enquanto não se caracterizar (1) um retorno (2) com ânimo definitivo.

No Brasil, o conceito de não residente é, em grande medida, uma noção que se constrói por exclusão, i.e., tem-se por não residente aquele indivíduo que não se caracteriza, nos termos da legislação, como um residente fiscal. O art. 3.º da IN SRF 208/2002, entretanto, traz alguns critérios para se determinar a não residência da pessoa física.

Conforme se pode ver no dispositivo, os nacionais perdem a condição de residentes pela saída definitiva do país ou pela ausência do país por mais de 12 meses ininterruptos, independentemente de declaração de saída ou certidão negativa de tributos federais.

A saída definitiva do país, independentemente do período de ausência, exigia o requerimento da certidão negativa de tributos federais, nos termos determinados no art. 17 da Lei 3.470/1958. Originalmente, a referida certidão foi criada para que se apusesse um visto no passaporte, onde seria consignada a saída definitiva. Essa era uma exigência anterior à Lei 3.470/1958, prevista no art. 134 do Dec.-lei 5.844/1943. Posteriormente, porém, a disciplina do Dec.--lei 5.844/1943 foi substituída pelo Dec.-lei 1.715/1979, a qual, embora ainda exigisse prova da quitação do imposto por ocasião da transferência para o exterior, não mais fazia referência à necessidade de visto no passaporte.

Embora pudesse ser questionado se realmente a disciplina do Dec.-lei 5.844/1943 sofrera revogação tácita pelo Dec.-lei 1.715/1979, é fato que as autoridades fiscais assim o consideraram, pois uma comparação entre os Regulamentos do Imposto de Renda anterior e posterior ao Dec.-lei 1.715/1979 (art. 473 do Dec. 76.186/1975 e art. 665 do Dec. 85.450/1980) mostra a substituição das referências legislativas.

A questão não permaneceria assim. O Dec.-lei 1.715/1979 também veio a ser revogado posteriormente pela Lei 7.711/1988, a qual meramente veio a repetir a disciplina anterior. Sua edição sob a égide da nova Constituição Federal de 1988, porém, levou ao questionamento da constitucionalidade de um dispositivo que condiciona a saída definitiva do País ao recolhimento dos tributos antes da partida. Na ADIn 394-1, a Ordem dos Advogados do Brasil obteve liminar para suspensão do comando do art. 1.º, §1.º, da Lei 7.711/1988, concedida pelo Min. Joaquim Barbosa em decisão de 09.03.1990. Posteriormente, o Plenário do STF iria confirmar a inconstitucionalidade do dispositivo por unanimidade, em decisão proferida em 25.09.2008.

A suspensão do dispositivo questionado levou o legislador a editar a Lei 8.218/1991, cujo art. 29 contém a regra do recolhimento do tributo ora vigente. Nesse sentido, os dois Regulamentos do Imposto de Renda posteriores (Dec. 1.041/1994 e Dec. 3.000/1999, atualmente em vigor) vieram a conciliar a disciplina do art. 17 da Lei 3.470/1958 com o comando do art. 16 da Lei 8.218/1991, que não mais requer a quitação do tributo antes da saída definitiva.

Desta forma, hoje, a matéria é formalizada por meio de dois documentos que não se confundem: a Comunicação de Saída Definitiva do País e a Declaração de Saída Definitiva. A primeira, que deve ser preenchida e entregue após a saída definitiva e até o último dia do mês de fevereiro do ano-calendário subsequente, é o documento onde se documenta o ânimo de deixar o País. Já a última nada mais é que uma declaração de rendimentos, que cobre o período entre 1.º de janeiro e o dia da saída definitiva.

A formalização de tal procedimento é regulada pela mesma IN SRF 208/2002, em seu art. 11-A. Vê-se, do dispositivo, que a retirada do residente se confirma de modo formal, pela apresentação da referida “Comunicação de Saída Definitiva”. Esta tem um caráter de formalização do animus, o qual deve estar presente na data da saída. Sem a Comunicação, não se aperfeiçoa, juridicamente, a saída; feita a Comunicação, entretanto, o status de não residente será reconhecido desde a saída definitiva.

Alternativamente, também se considerará não residente (e, portanto, dar--se-á a saída), nos termos do art. 3.º da mesma Instrução Normativa, aquele “que se ausente do Brasil em caráter temporário, a partir do dia seguinte àquele em que complete doze meses consecutivos de ausência”.

Assim, verifica-se que desde que preenchida uma das duas condições (a Declaração de Saída Definitiva ou os 12 meses no exterior), dar-se-á o status de não residente; a partir daí, o status de residente, para o nacional, apenas se dará quando houver o retorno com ânimo definitivo.

Dado que a saída do Brasil sem o preenchimento das formalidades acima descritas implica a manutenção do status de residente pelos doze meses subsequentes, é imediato que nada impede que uma mesma pessoa já tenha adquirido a condição de residente em outro país, mas não tenha perdido o mesmo status no Brasil. Isso é prova suficiente de que a legislação brasileira convive com a hipótese de que a pessoa física venha a ter dupla residência fiscal. Ao contrário de outras nações (a exemplo dos casos da Suécia, Noruega e Holanda, já referidos), a aquisição de nova residência não é condição necessária, nem suficiente, para perda da condição de residente fiscal no Brasil.

A dupla residência é hipótese que não se coaduna com a aplicação de acordos de bitributação. Estes, em suas regras de distribuição, sempre consideram um dos Estados como o de “residência”, restando ao outro a denominação “outro Estado contratante”. Como, ao fim e ao cabo, a tributação, nos termos do acordo, ficará com o Estado de “residência” ou o “outro Estado Contratante”, é fundamental saber qual dos Estados, no âmbito do acordo, será o de “residência”.

Por isso é que os acordos de bitributação que seguem o modelo da OCDE adotam, em seu art. 4.º, regras de desempate (tie-breaker rules), definindo, qual dos Estados será, naquele acordo o de “residência” ( residência escolhida) em detrimento da outra (residência preterida).

Por isso é que os acordos de bitributação que seguem o modelo da OCDE adotam, em seu art. 4.º, regras de desempate (tie-breaker rules), definindo, qual dos Estados será, naquele acordo o de “residência” ( residência escolhida) em detrimento da outra (residência preterida).

No Brasil, diferentemente das referidas experiências estrangeiras, manifestações jurisprudenciais ou mesmo das autoridades tributárias a respeito das circunstâncias (facts and circumstances) que poderiam ensejar a existência do “ânimo definitivo” são raras, por vezes se limitando à repetição do comando legal ou a associação a noções vagas e pouco elucidativas.

Em face de tal circunstância, toma-se situação recorrente no âmbito internacional, a exemplo das experiências alemã e holandesa, para se questionar e testar os limites do critério do animus na legislação brasileira. Neste sentido, questiona-se: na perspectiva da legislação brasileira, seria a manutenção de uma residência em território nacional, elemento suficiente a permitir a configuração do animus?

Embora não se verifiquem na legislação orientações sobre o tema, pode-se encontrar indício, no direito privado, de que a manutenção de uma residência particular para fins de acomodação em determinado local não se faz acompanhar, necessariamente, da intenção de permanecer definitivamente ali. Trata-se da distinção, presente no Código Civil (LGL\2002\400), entre domicílio e residência.

Analisando a evolução legislativa sobre domicílio no Brasil, Haroldo Valladão assinala que, ainda em época imperial, Ribas definiu o conceito no direito civil e processual “com referência à perpetuidade do ânimo de residência”. A residência é apresentada como um dos elementos de fixação do domicílio, que apenas associado ao “ânimo definitivo” o definirá.

Percebe-se, dessa forma, que, no âmbito do Direito Civil, o fato de possuir uma residência em determinado lugar é muito menos importante do que realmente manifestar o desejo de ali se fixar com “ânimo definitivo”. O local de residência, nesse contexto, é utilizado apenas como critério subsidiário para se determinar a lei aplicável na ausência de qualquer indicativo do “ânimo subjetivo”.

Nos termos do art. 70 do CC/2002 (LGL\2002\400), o “ânimo definitivo” permanece como o elemento crucial para a configuração do domicílio; elemento, este, a permitir que se diferencie o domicílio da simples residência. Nota-se, assim, que, conforme aponta Caio Mário da Silva Pereira, ao passo que a residência corresponde ao “lugar de morada normal, o local em que a pessoa estabelece uma habitação”, a existência do domicílio reclama a adição de um elemento psíquico: a “intenção”, o “propósito de permanecer”, sendo certo que não é qualquer residência que faz domicílio, mas apenas a “residência definitiva”.

Revela-se claro, assim, que, na legislação privada brasileira, a manutenção de um local de habitação não implica o animus de seu proprietário em ali residir de maneira definitiva (“ânimo definitivo”). Assim, a manutenção de uma moradia no País, por maior que seja, pode indicar uma residência, mas não necessariamente um domicílio, já que este exige a presença do animus.

O critério da residência, no Direito Tributário, deve ser mais rígido que no Direito Privado, já que não é a residência, em si, o que se busca, mas a pertinência econômica, revelada pela residência com ânimo definitivo. É, em síntese, o vínculo suficiente com a vida econômica do país. De qualquer modo, com relação aos nacionais, esse vínculo é de mais fácil assunção, quando se tem uma residência. É razoável admitir-se que um nacional que tenha uma residência no País não esteja aqui de passagem. Mas não é, insisto, a residência que terá relevância, mas a pertinência econômica que ela pode indicar.

Ou seja: mesmo para um nacional, a mera residência sem ânimo definitivo não é suficiente para indicar a pertinência econômica. A nacionalidade serve como um elemento a indicar que uma residência pode servir igualmente de domicílio, mas é a definitividade deste que indica a pertinência econômica. A definitividade, por sua vez, independe da permanência ou da nacionalidade; um e outro elemento são indícios, escolhidos pelo legislador, para indicar a primeira.

Assim, para um estrangeiro, sua permanência no País é indício de que a residência ganhou ânimo definitivo; para o nacional, a permanência ganha menos importância, já que a própria nacionalidade brasileira é indício da intenção de permanecer no País. Indício, entretanto, que não substitui o requisito legal – o ânimo definitivo. É este que será a pedra de toque para caracterizar a pertinência econômica.

14 . Considerando os dispositivos legais acima transcritos, a jurisprudência, a doutrina acerca do tema, bem como as provas constantes dos autos, não me restam dúvidas de que se aplica ao Recorrente a obrigação de fornecer tempestivamente informações ao Banco Central do Brasil (“Bacen”), sobre bens e valores que possui fora do território nacional. O Recorrente mantém com o país vínculos importantes que devem ser caracterizados como relevantes e suficientes para comprovar a manutenção de residência em caráter permanente, além de não ter trazido aos autos qualquer comprovação de que tenha feito comunicação de saída do país, de que tenha deixado de manter relação vinculante e/ou de que mantenha em outro país os seus interesses vitais.

15 . O PARECER/PGFN/CAF/NUCAF/CRSFN Nº 459/2022 , da lavra do Dr. André Alvim de Paula Rizzo , Procurador da Fazenda Nacional, ratifica tal entendimento, nos seguintes termos:

“O argumento trazido pelo Recorrente de que não pode ser alcançado pelas normas que regem o capital brasileiro no exterior não pode prosperar.

A menção ao domicílio fiscal se exaure na averiguação de quem está obrigado a declarar ao Banco Central os valores possuídos no exterior. As demais disposições tributárias não interferem na configuração da infração e não podem ser invocadas para comprovar inocência.

No caso concreto, o Recorrente está inscrito no cadastro de pessoas físicas do Ministério da Economia (CPF) e está obrigado a declarar renda tributável no Brasil porque estabelecido comercialmente no país. Logo, sua situação pessoal se amolda à previsão legal que o obriga a informar ao Banco Central todos os valores depositados fora do território nacional.

O tema não é novo neste Conselho e vale reproduzir o entendimento pacificado pelos seus membros:

“O art. 1º trata da penalidade aplicada pelo não fornecimento de informações relativas a capitais brasileiros no exterior e o parágrafo único define como capitais brasileiros aqueles ativos detidos por pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil. A Resolução CMN 3.854 de 2010, da mesma forma, determina que as pessoas físicas, domiciliadas no país, conforme definido pela legislação tributária, devem prestar ao Banco Central declaração de bens e valores que possuem fora do país.

O conceito de domiciliado no país deve, assim, ser extraído da norma tributária. A Instrução Normativa 208 da Receita Federal de 01.10.2002 estabelece em seu artigo 2º que são consideradas residentes no Brasil, desde a chegada, as pessoas físicas que ingressam no país com visto temporário para trabalhar com vínculo empregatício. Nessa situação, conforme se verifica nos autos, pode ser enquadrado o Recorrente.

De acordo com documento de fl. 28, ele ingressou no Brasil em 22.10.2012 e teve seu vínculo empregatício estabelecido em 03.12.2012, conforme documento de fl. 38. Dessa forma, em 31.12.2012, data-base para a aplicação das normas tidas por violadas, era ele considerado residente fiscal no país e assim a ele se aplicavam tais normas. A existência de acordo entre os países para evitar a bitributação conforme alegado pelo recorrente nos autos, não afasta a obrigação de declaração de bens no exterior, já que aqui não estamos tratando de obrigação tributária.

Afastada a alegação de que não era o Recorrente residente fiscal no país, resta a análise da efetiva entrega a destempo. A esse respeito, não há como deixar de se reconhecer o atraso no envio das informações em pouco mais de um ano. A alegação de ausência de dolo ou desconhecimento da norma não afasta a irregularidade que está de fato configurada, como bem entendeu o Banco Central.”

(403ª Sessão; Processo 10372.000074/2017-28; Relator ALEXANDRE HENRIQUE GRAZIANO)

“3. Acerca da exigência de prestação da mesma declaração à Receita Federal e ao BACEN, este colocou que declarações de capitais brasileiros no exterior e de imposto de renda são obrigações distintas, amparadas por leis e normativos específicos, que não guardam relação entre si. Portanto, a regularidade na prestação de informações à Secretaria da Receita Federal do Brasil não exime os declarantes da obrigação de prestar informações ao BACEN sobre bens ou valores mantidos no exterior, não havendo previsão legal ou regulamentar par o compartilhamento das informações, inclusive resguardadas pelo sigilo fiscal.

…..

8. Ademais, como reiteradamente destacado por este Conselho, o atraso na entrega da declaração em análise é uma violação de mera conduta, para a qual não importa o dolo ou culpa do agente nem que tenha sido gerado prejuízo ao Erário. Portanto, na ocorrência do ato violador, cabe aplicação objetiva da sanção prevista, pelo que não deve prosperar a alegação de que a multa imputada ao Recorrente seria indevida ou desproporcional.”

(382ª Sessão, Recurso 14200, Relatora ADRIANA CRISTINA DULLIUS BRITTO)

Por último, deve ser aplicado ao caso concreto o Enunciado da Súmula nº 1 do CRSFN:

A irregularidade de declaração intempestiva de bens e capitais brasileiros no exterior ao Banco Central do Brasil não é descaracterizada pela boa-fé do declarante, pelo desconhecimento da legislação à época dos fatos, pela ausência de prejuízos à Administração ou a terceiros, ou pela a declaração do ativo à autoridade fiscal”.

16 . Diante do acima exposto, voto por conhecer do recurso voluntário e por negar-lhe provimento, mantendo a condenação do Recorrente ao pagamento de multa no valor de R$ 25.000,00 (vinte e cinco mil reais), em virtude do fornecimento intempestivo de informações ao Banco Central do Brasil (“Bacen”), sobre bens e valores que possuía fora do território nacional na data-base de 30.12.2016, em in fração aos arts. 1º do Decreto-Lei nº 1.060, de 21 de outubro de 1969, e 1º da Medida Provisória nº 2.224, de 4 de setembro de 2001, combinados com os arts. 1º e 2º, caput, da Resolução CMN nº 3.854, de 27 de maio de 2010, e com a Circular nº 3.624, de 6 de fevereiro de 2013.

É o voto

Ana Paula Zanetti de Barros Moreira - Conselheira Relatora

Documento assinado eletronicamente por Ana Paula Zanetti de Barros Moreira , Conselheiro(a) Relator(a) , em 27/02/2023, às 11:54, conforme horário oficial de Brasília, com fundamento no § 3º do art. 4º do Decreto nº 10.543, de 13 de novembro de 2020 .

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Documento assinado eletronicamente por Ana Luiza Nascimento Amazonas , Secretário(a)-Geral Substituto(a) , em 15/03/2023, às 10:48, conforme horário oficial de Brasília, com fundamento no § 3º do art. 4º do Decreto nº 10.543, de 13 de novembro de 2020 .

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