CRSFN · 23/01/2026
Recurso — Acórdão nº 151/2025
Recurso nº 10372.100147/2023-29
Inteiro teor
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Boletim de Serviço Eletrônico em 23/01/2026
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho de recursos do Sistema financeiro nacional
499ª Sessão
Processo 10372.100147/2023-29
Processo na primeira instância MF-CRSFN-CVM 19957.005248/2021-29
RECURSOS ADMINISTRATIVOS
RECORRENTES:
BDO RCS Auditores Independentes – Sociedade Simples
Paulo Sérgio Tufani
Raul Antonio Correa da Silva
RECORRIDA:
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS
RELATOR :
Ary Alves da Costa Neto
ADVOGADOS :
Julian Fonseca PeÑa Chediak (OAB/RJ 78241)
Julio Maia Vidal (OAB/RJ 125.312)
Marina Antunes Maciel Sertã (OAB/RJ 224.261)
Thiago Feijó de Moraes (OAB/RJ 248.9811)
EMENTA : RECURSOS ADMINISTRATIVOS. CVM. AUDITORIA INDEPENDENTE. INOBSERVÂNCIA DAS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE. ITEM 16 DA NBC TA 230. ITENS 16 A 21 E 145 DA NBC TA 240. ITENS 8 E 10 DA NBC TA 230. Apuração de irregularidades nos trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da companhia JBS S.A. relativas aos exercícios sociais de 2013 a 2016. Condutas devidamente individualizadas. Afastada a tese de responsabilidade objetiva dos auditores. Infrações parcialmente caracterizadas. Redução do valor das multas aplicadas pela Autarquia. Recursos conhecidos e parcialmente providos.
ACÓRDÃO CRSFN 151/2025
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, os membros do Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional decidem conhecer dos recursos e, após votação sucessiva entre múltiplas propostas, com base no art. 37, RICRSFN, por maioria, nos termos do voto do Conselheiro Renato da Câmara Pinheiro:
1. dar parcial provimento ao recurso de BDO RCS AUDITORES INDEPENDENTES - SOCIEDADE SIMPLES, para reduzir o valor da pena de multa de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) para R$ 100.000,00 (cem mil reais), por infração ao art. 20 da Instrução CVM 308/1999, afastando, também, por maioria, a tese de responsabilidade objetiva dos auditores. Vencidos os Conselheiros Gryecos Attom Valente Loureiro, Alexandre Evaristo Pinto, Adriana Teixeira de Toledo, que votaram para dar provimento ao recurso; e, quanto ao afastamento da tese da responsabilidade objetiva, vencidos os Conselheiros Gryecos Attom Valente Loureiro e Alexandre Evaristo Pinto.
2. dar parcial provimento ao recurso de PAULO SÉRGIO TUFANI, para reduzir o valor da pena de multa de R$ 100.000,00 (cem mil reais) para R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), por infração ao art. 20 da Instrução CVM 308/1999, afastando, também, por maioria, a tese de responsabilidade objetiva dos auditores. Vencidos os Conselheiros Gryecos Attom Valente Loureiro, Alexandre Evaristo Pinto, Adriana Teixeira de Toledo, que votaram para dar provimento ao recurso; e, quanto ao afastamento da tese da responsabilidade objetiva, vencidos os Conselheiros Gryecos Attom Valente Loureiro e Alexandre Evaristo Pinto.
3. dar parcial provimento ao recurso de RAUL ANTONIO CORREA DA SILVA, para reduzir o valor da pena de multa de R$ 75.000,00 (setenta e cinco mil reais) para R$ 37.500,00 (trinta e sete mil e quinhentos reais), por infração ao art. 20 da Instrução CVM 308/1999, afastando, também, por maioria, a tese de responsabilidade objetiva dos auditores. Vencidos os Conselheiros Gryecos Attom Valente Loureiro, Alexandre Evaristo Pinto, Adriana Teixeira de Toledo, que votaram para dar provimento ao recurso; e, quanto ao afastamento da tese da responsabilidade objetiva, vencidos os Conselheiros Gryecos Attom Valente Loureiro e Alexandre Evaristo Pinto.
Pautado na 497ª Sessão, o julgamento foi adiado, em razão do pedido de vista do Conselheiro Gryecos Attom Valente Loureiro, antes do início do julgamento dos recursos. Presentes na 497ª Sessão os Conselheiros Ary Alves da Costa Neto, Gryecos Attom Valente Loureiro, Renato da Câmara Pinheiro, Alexandre Evaristo Pinto, Luiz Fernando Rolla, Adriana Teixeira de Toledo, Paula Christine Schlee e Valdir Carlos Pereira Filho. Atuou o Procurador da Fazenda Nacional André Alvim de Paula Rizzo.
Prosseguindo no julgamento, na 499ª Sessão, participaram os Conselheiros Ary Alves da Costa Neto, Gryecos Attom Valente Loureiro, Renato da Câmara Pinheiro, Alexandre Evaristo Pinto, Paula Christine Schlee, Valdir Carlos Pereira Filho e Adriana Teixeira de Toledo. Declarou-se impedido o Conselheiro Sérgio Varella Bruna. Ausente, justificadamente, o Conselheiro Luiz Fernando Rolla. Atuou o Procurador da Fazenda Nacional André Alvim de Paula Rizzo.
Sessão por videoconferência em 11 de novembro de 2025.
Documento assinado eletronicamente
ADRIANA TEIXEIRA DE TOLEDO
Presidente do CRSFN
Documento assinado eletronicamente por Adriana Teixeira de Toledo , Presidente(a) , em 21/01/2026, às 13:11, conforme horário oficial de Brasília, com fundamento no § 3º do art. 4º do Decreto nº 10.543, de 13 de novembro de 2020 .
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MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho de recursos do Sistema financeiro nacional
Recurso @md_crsfn_processo_antigo@
Processo 10372.100147/2023-29
Processo na primeira instância CRSFN-CVM 19957.005248/2021-29
RECURSOS VOLUNTÁRIOS
RECORRENTES:
BDO RCS Auditores Independentes – Sociedade Simples
Paulo Sérgio Tufani
Raul Antonio Correa da Silva
RECORRIDO:
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS
RELATOR :
Ary Alves da Costa Neto
Modalidade(s) de Julgamento: ( )Virtual ( X )Videoconferência ( )Presencial
RELATÓRIO
I – Objeto
1. Trata-se de recurso voluntário (“ Recurso ”) interposto, em 24/11/2023, junto ao Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional (“ CRSFN ”), por BDO RCS Auditores Independentes – Sociedade Simples (“ BDO ” ou “ Auditora ”), Paulo Sérgio Tufani (“ Paulo Tufani ”) e Raul Antonio Correa da Silva (“ Raul Silva ” e, em conjunto com Paulo Tufani e Auditora, “ Recorrentes ”), contra decisão condenatória proferida pela Comissão de Valores Mobiliários (“ CVM ”), de 05/09/2023, que lhes aplicou multa pecuniária no âmbito do Processo Sancionador CVM nº 19957.005248/2021-29.
2. O processo cuida da possível inobservância das normas brasileiras de contabilidade para auditoria independente na emissão dos relatórios de auditoria das demonstrações financeiras da JBS S.A. (“ JBS ” ou “ Companhia ”), em infração ao disposto no art. 20 da Instrução CVM nº 308, de 14 de maio de 1999 [i] , vigente à época dos fatos.
3. A BDO foi responsável pelos trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da JBS reativas aos exercícios sociais de 2013, 2014, 2015 e 2016. Paulo Tufani e Raul Silva foram os sócios e responsáveis técnicos pelos trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras de 2013 e 2014. E Paulo Tufani foi o responsável técnico pelos trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras de 2015 e 2016, bem como pelo trabalho de reapresentação voluntária das demonstrações financeiras de 2013, 2014 e 2015, cujo novo relatório de auditoria foi emitido em 05/08/2016.
II – Acusação
4. A Superintendência de Normas Contábeis (“ SNC ”) requisitou, em 23/05/2017, inspeção na Auditora com o objetivo de verificar os procedimentos por ela adotados na realização dos trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da Companhia, relativamente aos exercícios sociais de 2013 a 2016, em função de “ notícias veiculadas na mídia em geral e em informações acerca do acordo de colaboração de controladores com o Ministério Público Federal, envolvendo notícias de pagamento de propina e outros ilícitos cometidos pela JBS S/A ” . (Doc. 1295362)
5. Em 25/05/2018, as diligências e suas conclusões foram consubstanciadas no Registro de Atividades de Fiscalização GFE-3, referente ao Relatório de Inspeção CVM/SFI/GFE-3/Nº 04/2018 (“ Inspeção ”) (Doc. 0524561).
6. Em 23/11/2020, a SNC consignou seus apontamentos sobre a Inspeção no Relatório de Análise nº 29/2019-CVM/SNC/GNA, o qual assentou descumprimentos das normas brasileiras de contabilidade para auditoria independente, motivo pelo qual requereu novos esclarecimentos da BDO por meio do Ofício nº 400/2020/CVM/SNC/GNA (Doc. 129537).
7. Em 15/12/2020, a BDO encaminhou seus esclarecimentos.
8. Em 01/07/2021, a SNC apresentou Termo de Acusação (“ Acusação ”) (Doc. 1295376), no qual registrou supostos descumprimentos das normas de auditoria em cinco temas, cujo conteúdo principal de cada um deles está a seguir sumarizado:
(i) Auditoria de outras entidades do Grupo JBS: teriam deixado de efetuar trabalhos de auditoria sobre saldos de controladas, em infração os itens 4, 5, 6, 21, 28, 29 e A43 da NBC TA 600;
(ii) Papéis de trabalho alterados após emissão do relatório de auditoria: diversos papéis de trabalho referentes aos exercícios de 2013, 2014 e 2015 teriam sido preparados ou revisados em 2016 sem as formalidades prescritas pelo item 16 da NBC TA 230 [ii] , pois, ainda que as demonstrações financeiras de 2014 e 2015 tenham sido reemitidas, “o auditor não poderia ter alterado seus papéis de trabalho originais, sem a formalização adequada das justificativas, das alterações realizadas e dos responsáveis pelas alterações”;
(iii) Avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude: os papéis de trabalho relacionados aos exercícios de 2013 e 2016 não conteriam evidência da realização de entrevistas, reuniões e discussões, nem de quais pessoas teriam sido entrevistadas ou do conteúdo das conversas, em desacordo com os itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240 [iii] , vigente até o exercício de 2015, equivalente aos itens 17 a 22 e 46 da NBC TA 240 (R1) [iv] , vigente a partir do exercício de 2016, além dos itens 8 e 10 da NBC TA 230 [v] ;
(iv) Amostras e testes de detalhes: os testes de detalhes efetuados pela Auditora para os exercícios de 2013 a 2016 não teriam cumprido os requisitos da NBC TA 530; e
(v) Materialidade: os parâmetros utilizados pela Auditora para o cálculo da materialidade para os exercícios de 2013 a 2016 teriam sido muito superiores ao que poderia ser considerado razoável, em desacordo com os itens 2, 9, 10, 11, A3 e A4 da NBC TA 320 e NBC TA 320 (R1) e pelos itens 6 e A27 (NBC TA 200) / 6 e A29 da NBC TA 200 (R1).
9. Neste contexto, a SNC concluiu que não haveria evidência suficiente de auditoria para suportar a opinião refletida nos pareceres emitidos sobre as demonstrações financeiras elaboradas pela JBS para os exercícios de 2013, 2014, 2015 e 2016, e, por isso, a Auditora e os responsáveis técnicos teriam descumprido os itens 3, 5, 11, e 17 a 20 da NBC TA 200 [vi] , aprovada pela Res. CFC 1203/09, equivalentes aos mesmos itens na NBC TA 200 (R1), vigente a partir de 2016.
10. Por tais razões, a SNC propôs a responsabilização da BDO e dos responsáveis técnicos nos seguintes termos:
(i) BDO RCS AUDITORES INDEPENDENTES , por descumprimento ao disposto no art. 20 da Instrução CVM nº 308/99, ao realizar os trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da companhia JBS S.A. para os exercícios encerrados em 31.12.2013, 31.12.2014, 31.12.2015 e 31.12.2016, uma vez que não respeitou o disposto nas então vigentes normas brasileiras de contabilidade para auditoria independente de informação contábil histórica, deixando de aplicar o requerido (a) pelos itens 5 e 7 da NBC TA 520, aprovada pela Res. CFC 1221/09; (b) pelos itens 4, 5, 6, 21, 28, 29 e A43 da NBC TA 600, aprovada pela Res. CFC 1228/09, vigente até o exercício de 2015, e pelos mesmos itens na NBC TA 600 (R1) para o exercício de 2016; (c) pelos itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240, aprovada pela Res. CFC 1207/09, vigente até o exercício de 2015, e pelos itens 17 a 22 e 46 da NBC TA 240 (R1) para o exercício de 2016; (d) pelos itens 8 e 10 da NBC TA 230, aprovada pela Res. CFC 1206/09, vigente até o exercício de 2015 e mesmos itens da NBC TA 230 (R1) para o exercício de 2016; (e) pelos itens A55 e A56 da NBC TA 500, aprovada pela Res. CFC 1217/09, vigente até o exercício de 2015, e pelos itens A66 e A67 da NBC TA 500 (R1) para o exercício de 2016; (f) pelos itens 6, 7, 8, 12 e 13 da NBC TA 530, aprovada pela Res. CFC 1222/09; (g) pelos itens 2, 9, 10, 11, A3 e A4 da NBC TA 320, aprovada pela Res. CFC 1213/09, vigente até o exercício de 2015 e mesmos itens da NBC TA 320 (R1), para o exercício de 2016; (h) pelos itens 3, 5, 6, 11, 17 a 20 e A27 da NBC TA 200, aprovada pela Res. CFC 1203, vigente até 2015, e pelos itens 3, 5, 6, 11, 17 a 20 e A29 da NBC TA 200 (R1) para o exercício de 2016; e (i) pelo item 16 da NBC TA 230, aprovada pela Res. CFC 1206/09, para os exercícios de 2013 e 2014;
(ii) PAULO SÉRGIO TUFANI , por descumprimento ao disposto no art. 20 da Instrução CVM nº 308/99, ao realizar os trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da companhia JBS S.A. para os exercícios encerrados em 31.12.2013, 31.12.2014, 31.12.2015 e 31.12.2016, uma vez que não respeitou o disposto nas então vigentes normas brasileiras de contabilidade para auditoria independente de informação contábil histórica, deixando de aplicar o requerido (a) pelos itens 5 e 7 da NBC TA 520, aprovada pela Res. CFC 1221/09; (b) pelos itens 4, 5, 6, 21, 28, 29 e A43 da NBC TA 600, aprovada pela Res. CFC 1228/09, vigente até o exercício de 2015, e pelos mesmos itens na NBC TA 600 (R1) para o exercício de 2016; (c) pelos itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240, aprovada pela Res. CFC 1207/09, vigente até o exercício de 2015, e pelos itens 17 a 22 e 46 da NBC TA 240 (R1) para o exercício de 2016; (d) pelos itens 8 e 10 da NBC TA 230, aprovada pela Res. CFC 1206/09, vigente até o exercício de 2015 e mesmos itens da NBC TA 230 (R1) para o exercício de 2016; (e) pelos itens A55 e A56 da NBC TA 500, aprovada pela Res. CFC 1217/09, vigente até o exercício de 2015, e pelos itens A66 e A67 da NBC TA 500 (R1) para o exercício de 2016; (f) pelos itens 6, 7, 8, 12 e 13 da NBC TA 530, aprovada pela Res. CFC 1222/09; (g) pelos itens 2, 9, 10, 11, A3 e A4 da NBC TA 320, aprovada pela Res. CFC 1213/09, vigente até o exercício de 2015 e mesmos itens da NBC TA 320 (R1), para o exercício de 2016; (h) pelos itens 3, 5, 6, 11, 17 a 20 e A27 da NBC TA 200, aprovada pela Res. CFC 1203, vigente até 2015, e pelos itens 3, 5, 6, 11, 17 a 20 e A29 da NBC TA 200 (R1) para o exercício de 2016; e (i) pelo item 16 da NBC TA 230, aprovada pela Res. CFC 1206/09, para os exercícios de 2013 e 2014; e
(iii) RAUL ANTONIO CORREA DA SILVA , por descumprimento ao disposto no art. 20 da Instrução CVM nº 308/99, ao realizar os trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da companhia JBS S.A. para os exercícios encerrados em 31.12.2013, 31.12.2014, uma vez que não respeitou o disposto nas então vigentes normas brasileiras de contabilidade para auditoria independente de informação contábil histórica, deixando de aplicar o requerido (a) pelos itens 5 e 7 da NBC TA 520, aprovada pela Res. CFC 1221/09; (b) pelos itens 4, 5, 6, 21, 28, 29 e A43 da NBC TA 600, aprovada pela Res. CFC 1228/09; (c) pelos itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240, aprovada pela Res. CFC 1207/09; (d) pelos itens 8, 10 e 16 da NBC TA 230, aprovada pela Res. 1206/09; (e) pelos itens A55 e A56 da NBC TA 500, aprovada pela Res. CFC 1217/09; (f) pelos itens 6, 7, 8, 12 e 13 da NBC TA 530, aprovada pela Res. CFC 1222/09; (g) pelos itens 2, 9, 10, 11, A3 e A4 da NBC TA 320, aprovada pela Res. CFC 1213/09; e (h) pelos itens 3, 5, 6, 11, 17 a 20 e A27 da NBC TA 200, aprovada pela Res. CFC 1203, todas as citadas normas (NBC TA) vigentes à época dos fatos.
II - Defesa
11. Em defesa (“ Defesa ”), os ora Recorrentes alegaram, em síntese, que (Doc. 1371113):
(i) Acusação levantou questões puramente procedimentais e o potencial ofensivo dos supostos descumprimentos seriam pequenos se comparados ao volume de trabalho da auditoria independente da Companhia;
(ii) a SNC teria “se substituído” no papel do auditor para ditar como o trabalho deveria ser feito, a partir de uma visão a posteriori dos fatos, buscando responsabilização porque os Acusados teriam agido de forma diferente a um ideal criado em tese, sem qualquer fundamento na realidade dos fatos;
(iii) a Acusação conteria desdobramentos sobre cada tópico que não teriam sido objeto de questionamento específico, o que teria acarretado o entendimento incorreto de diversos papéis de trabalho e de informações prestadas no âmbito das investigações;
(iv) o trabalho da área técnica teria sido açodado, já que “iniciava sua análise a partir de determinado papel de trabalho e, se não encontrava alguma resposta naquele papel específico, concluía que o procedimento não havia sido feito”, sem considerar os papéis de trabalho como um todo;
(v) a Acusação parece interpretar que o art. 20 da Instrução CVM nº 308/99 criaria um tipo de solidariedade entre a empresa de auditoria e seus sócios. Os responsáveis técnicos não poderiam ser centros de imputação sem que sua responsabilidade fosse apurada à luz do papel que lhes cumpriria desempenhar, pois, do contrário, estar-se-ia admitindo a responsabilidade objetiva em âmbito disciplinar. Paulo Tufani e Raul Silva teriam sido acusados meramente em razão de sua qualidade de “sócios e responsáveis técnicos” da BDO;
(vi) Auditoria de outras empresas do Grupo JBS : a Acusação não teria identificado que todos os componentes não significativos operacionais tinham suas demonstrações financeiras auditadas pela BDO ou por outras empresas de auditoria, com relatórios específicos de auditoria emitidos. A comparação com o resultado não seria uma base de análise adequada para o segmento da JBS, pois as companhias teriam margens pequenas, seriam alavancadas e apresentariam oscilações em seus resultados, que poderiam ser negativos;
(vii) Papéis de trabalho alterados após emissão do relatório de auditoria : como as demonstrações financeiras da JBS foram integralmente reapresentadas, de forma voluntária para adequação às regras norte-americanas da SEC e da PCAOB, os relatórios de auditoria também foram integralmente reemitidos. Com isso, os relatórios originais teriam sido totalmente substituídos por novas versões, ainda que com conclusões técnicas idênticas às contidas nos relatórios anteriores. Não existiria um único conjunto de papéis de trabalho que teriam sido revisitados e modificados ao longo do tempo, mas dois sets distintos de papéis de trabalho para cada exercício social: (a) o set que teria suportado o relatório original sobre as demonstrações financeiras originais, que permaneceria guardado e inalterado nos arquivos da BDO; e (b) o set que suportaria o relatório vigente, relativo às demonstrações financeiras reemitidas, que aproveitaria informações e arquivos de anos anteriores. Afirmaram que a SNC nunca teria solicitado o envio das versões nova e antiga em sets completos, que poderiam ter sido enviados se solicitados, o que teria evitado a Acusação. Reforçaram que houve justificativa para a reemissão dos relatórios de auditoria, e todos os procedimentos aplicáveis à reemissão dos relatórios teriam sido cumpridos;
(viii) Avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude : os procedimentos previstos na norma relativos à avaliação desses riscos teriam sido realizados e registrados, com evidências no conjunto dos papéis de trabalho, no relatório e em outros documentos produzidos à época. Ainda que determinado registro não conste em “papel de trabalho específico com o qual a acusação tenha cismado”, os arquivos que compõem o suporte do relatório de auditoria devem ser compreendidos como um todo. A despeito de os “checklists” específicos apontados pela acusação não incorporem todas as evidências dos procedimentos realizados para avaliação dos riscos de distorção decorrente de fraude, as provas enumeradas demonstram que as avaliações de risco foram formalizadas em diversos outros documentos que compõem os papéis de trabalho;
(ix) Amostras e testes de detalhes : no que diz respeito ao número de itens selecionados por amostragem para aplicação de testes, destacou que haveria uma redução do número de itens de amostra quando os controles internos da Companhia são considerados confiáveis e efetivos pelo auditor. Em 2016, os testes de controle efetuados pela BDO teriam indicado que os controle internos da JBS seriam efetivos, porém, após a divulgação do acordo de colaboração celebrado por executivos da JBS, a BDO passou a não atribuir nível de confiança algum aos controles internos da Companhia. Sendo assim, o nível de confiança em testes substantivos passou de 39,3% a 86,5% e o número de itens de amostragem testados subiu, de 97 a 566. Concluem afirmando que a BDO utilizou procedimento adequado, previsto na norma contábil, e uma ferramenta internacionalmente aceita para a obtenção de amostras de auditoria; e
(x) Materialidade : a Acusação teria se substituído ao papel de auditor, retirando da BDO a discricionariedade inerente ao seu trabalho na escolha do melhor critério para calcular a materialidade, pois a SNC ter uma opinião distinta do auditor não permitiria concluir automaticamente que o auditor teria descumprido a norma. A verificação do adequado cumprimento das normas aplicáveis deveria ser feita a partir da análise da diligência empregada pelos auditores nos trabalhos de definição e cálculo da materialidade. Refutaram o argumento de que o resultado seria o critério mais adequado porque o interesse dos acionistas não seria mais importante do que os de outros interessados e que a existência de lucros e sua distribuição não seriam os únicos fatores que determinam o valor de mercado de uma companhia.
III – Manifestação Complementar da Acusação
12. A SNC apresentou manifestação complementar sobre os principais argumentos trazidos pela Defesa, tendo argumentado, em linhas gerais, que (Doc.1391551):
(i) Auditoria de outras empresas do Grupo JBS : os valores de ativo não auditado demonstrados na defesa, apesar de representarem um percentual pequeno do grupo, continuariam sendo materiais e relevantes, não sendo possível justificar que poderiam simplesmente ser ignorados, sem qualquer exame de tais números. Sendo assim, o argumento de que as movimentações não eram operacionais não seria suficiente para justificar que os saldos não foram analisados e auditados;
(ii) Papéis de trabalho alterados após emissão do relatório de auditoria : SNC refutou a alegação de que não teria questionado sobre os papéis de trabalho originais. Acrescentou que a norma estaria sendo descumprida pela ausência da formalização das justificativas das alterações dos papéis de trabalho. Segundo a SNC: “nos parece que caso o auditor estivesse confiante em relação aos papéis de trabalho originais, teria ao menos afirmado na resposta ao Ofício que os papéis de trabalho originais ainda existiam, sem alterações. Tanto é essa impressão que resta ao final que, novamente, os papéis de trabalho originais não foram apresentados com os argumentos de defesa guerreados”. Destacou ainda que as normas de auditoria não permitiriam a substituição de um relatório emitido que invalidaria o anterior e não há como mudar a opinião de auditoria sobre um mesmo conjunto de demonstrações contábeis;
(iii) Avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude : pontuou que os papéis de trabalho citados já teriam sido objeto de análise da área técnica, mas não conteriam evidência de atendimento à NBC TA 240. Embora a Defesa tenha destacado mudanças nos procedimentos da BDO para avaliação de riscos de distorção decorrente de fraude depois da divulgação na mídia de notícias sobre indícios de irregularidades da JBS, em 2016, as acusações sobre o tema seriam referentes a procedimentos anteriores a esse período; e
(iv) Amostras e testes de detalhes : a Acusação citou exemplos de falhas do Auditor e concluiu que: “além do auditor não ter condições de concluir que o montante testado está livre de erro material, sua conclusão foi baseada na extrapolação para um valor superior à população testada, sendo que o próprio valor não testado já é superior a referida materialidade”.
IV – Resposta da Defesa
13. Em resposta aos comentários feitos pela SNC, a Defesa alegou, em resumo, que (Doc. 1680125):
(i) Auditoria de outras empresas do Grupo JBS : reforçou os argumentos anteriormente apresentados e acrescentou que “não existe nenhuma orientação ou requerimento normativo que exija avaliação de suficiência baseada em saldos apresentados em contas das demonstrações financeiras, comparando saldos não testados com a materialidade para os componentes não significativos, o que a área técnica parece estar exigindo”;
(ii) Papéis de trabalho alterados após emissão do relatório de auditoria : explicou que a BDO “nunca falou em invalidação do relatório anterior”, que continuaria disponível para inspeção; nesse sentido, o próprio sistema de dados da CVM mostraria “relatórios substituídos como ‘inativos’”. Igualmente, a BDO não teria pretendido eximir a responsabilidade do auditor sobre os trabalhos relativos a um relatório que tenha sido substituído. Acrescentou que os ora Recorrentes não teriam deixado de apresentar os papéis originais por falta de confiança, mas meramente porque a SNC nunca os teria solicitado expressamente e para não avolumar os autos desnecessariamente, já que não importaria para a discussão sobre alteração dos papéis . Sobre esse ponto, bastaria “entender que houve substituição por completo do set de papéis de trabalho originais”, o que teria sido suficientemente provado na Defesa, embora os Defendentes possam disponibilizar os sets originais, se o Colegiado entender necessário;
(iii) Avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude : o que realmente importaria ao processo seria a demonstração de que os ora Recorrentes cumpriram as normas aplicáveis sobre a avaliação de riscos de distorção relevantes decorrentes de fraude, para todos os exercícios em discussão. Acrescentam que as acusações referem-se a procedimentos anteriores às notícias sobre irregularidades da JBS e que as diligências tomadas pelos neste período serviriam como cuidado extra, sendo certo que as evidências sobre os exercícios anteriores bastariam para provar o pleno cumprimento das normas aplicáveis; e
(iv) Amostras e testes de detalhes : reforçaram que o método de amostragem de unidade monetária não deixaria de conferir a mesma chance para seleção de cada unidade, ao contrário do que alega a Acusação. Sendo assim, não haveria direcionamento à escolha de determinados itens.
V – Decisão
14. Em 05/09/2023, o Colegiado da CVM acolheu parte dos argumentos da Defesa e afastou as acusações relacionadas aos seguintes temas: (i) Auditoria de outras empresas do Grupo JBS; (ii) Amostras e testes de detalhes; e (iii) Materialidade (Doc. 1875903).
15. Já os fatos relativos aos temas: (i) Papéis de trabalho alterados após emissão do relatório de auditoria; e (ii) Avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude foram considerados irregulares.
16. Sobre o tema, o Colegiado entendeu que os papéis de trabalho das auditorias realizadas em 2013, 2014, 2015 teriam sido modificados sem as formalidades prescritas em norma e não teriam sido documentadas evidências suficientes acerca dos procedimentos para detecção de risco de distorção relevante decorrente de fraude nos trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras de 2013, 2014, 2015 e 2016.
17. Nos termos do voto condutor do Ilustre Relator e Presidente João Pedro Nascimento, a Auditora teria arquivado relatórios de auditoria sobre as demonstrações financeiras de 2013 a 2016, originalmente, em 20/03/2014, 09/03/2015 e 16/03/2016, mas essas datas não corresponderiam àquelas registradas em diversos papéis de trabalho que ampararam os relatórios referentes aos exercícios sociais de 2013 e 2014, já que seriam datados de 2016. Ou seja, alguns dos papéis de trabalho que embasaram os relatórios de auditoria enviados à CVM teriam sido datados posteriormente ao arquivamento original daqueles relatórios.
18. Ademais, a Acusação listou, de forma não exaustiva, diversos papéis de trabalho que nem ao menos teriam incluído a informação sobre a última data de revisão. Como a Auditora não teria procedido à documentação regular das alterações, ainda que fosse possível conseguir acesso aos dois sets de papéis de trabalho, não seria possível distinguir quais teriam sido as alterações, suas justificativas específicas em relação às normas contábeis estrangeiras e o responsável por cada ajuste.
19. Com relação a avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude, o voto condutor consignou que, nos papéis de trabalho, seria necessário registrar e reproduzir elementos de comprovação de que uma entrevista específica ocorreu e, para cumprimento da NBC TA 230, deveria conter, no mínimo, as questões formuladas e um resumo das respostas, o nome do entrevistado e seu cargo, o local e a data da entrevista, bem como outras notações necessárias para plena contextualização de auditor não envolvido.
20. No entanto, os papéis de trabalho de auditoria para os exercícios sociais de 2013 a 2016 não conteriam evidências da realização de entrevistas, reuniões ou discussões, tampouco de quais pessoas teriam sido entrevistadas ou qual teria sido o conteúdo das conversas, sendo que as normas contábeis requisitariam, dentre outros quesitos, que os entrevistados sejam listados, bem como a indicação da data das entrevistas, descrição do seu teor, as conclusões e a relação com a análise de risco do auditor.
21. Na dosimetria da pena, foram ponderados os períodos em que cada sócio e responsável técnico atuou na condução das auditorias independentes e o fato de as infrações terem menor gravidade em concreto quando comparadas ao conjunto total de elementos trazidos aos autos pela área técnica.
22. Por tais razões, seguindo o voto condutor do Ilustre Relator, o Colegiado proferiu decisão (“Decisão”) nos seguintes termos:
(i) Por unanimidade, pela condenação da BDO à pena de multa pecuniária de R$200.000,00 por infração ao disposto no art. 20 da Instrução CVM nº 308/99, ao realizar os trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da companhia JBS S.A., uma vez que não respeitaram o disposto nas então vigentes normas brasileiras de contabilidade para auditoria independente de informação contábil histórica, deixando de aplicar o requerido (i) no item 16 da NBC TA 230, aprovada pela Resolução CFC nº 1.206/09; e (ii) nos itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240, aprovada pela Res. CFC 1207/09, vigente até o exercício de 2015, equivalente aos itens 17 a 22 e 46 da NBC TA 240 (R1), vigente a partir do exercício de 2016, além dos itens 8 e 10 da NBC TA 230;;
(ii) Por unanimidade, pela absolvição de BDO, Paulo Tufani e Raul Silva , das acusações relacionadas à: (i) Auditoria de outras empresas do Grupo JBS; (ii) Amostras e testes de detalhes; e (iii) Materialidade;
(iii) Por maioria, pela condenação de Paulo Tufani, na qualidade de sócio e responsável técnico pelos trabalhos de auditoria, à multa de R$ 100.000,00 , por infração ao art. 20 da Instrução CVM 308/99, ao realizar os trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da companhia JBS S.A., “uma vez que não respeitou o disposto nas então vigentes normas brasileiras de contabilidade para auditoria independente de informação contábil histórica, deixando de aplicar o requerido (i) no item 16 da NBC TA 230, aprovada pela Resolução CFC nº 1.206/09; e (ii) nos itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240, aprovada pela Res. CFC 1207/09, vigente até o exercício de 2015, equivalente aos itens 17 a 22 e 46 da NBC TA 240 (R1), vigente a partir do exercício de 2016, além dos itens 8 e 10 da NBC TA 230”; e
(iv) Por maioria, pela condenação de Raul Silva, na qualidade de sócio e responsável técnico pelos trabalhos de auditoria, à multa de R$ 75.000,00 , por infração ao art. 20 da Instrução CVM 308/99, ao realizar os trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da companhia JBS S.A., “uma vez que não respeitou o disposto nas então vigentes normas brasileiras de contabilidade para auditoria independente de informação contábil histórica, deixando de aplicar o requerido (i) no item 16 da NBC TA 230, aprovada pela Resolução CFC nº 1.206/09; e (ii) nos itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240, aprovada pela Res. CFC 1207/09, vigente até o exercício de 2015, equivalente aos itens 17 a 22 e 46 da NBC TA 240 (R1), vigente a partir do exercício de 2016, além dos itens 8 e 10 da NBC TA 230”.
23. Cabe registrar que o Ilustre Diretor Alexandre Accioly [vii] divergiu com relação à responsabilização individual dos responsáveis técnicos, por entender que a área técnica da CVM não teria se desincumbido do ônus de comprovar a participação deles nas irregularidades, tendo, por isso, apresentado manifestação de voto propondo a absolvição de Paulo Tufani e Raul Silva.
IV – Recurso
24. Citados da Decisão em 25.10.2023, os Recorrentes apresentaram recurso conjunto (“ Recurso ”), em 24.11.2023, no qual alegaram, em síntese, que:
(i) a Decisão teria incorrido em erro material com relação ao Recorrente Raul Silva, pois ele não teria trabalhado no processo de emissão dos relatórios relativos à segunda emissão das demonstrações contábeis de 2013 a 2015 e, por isso, não poderia ter sido acusado pela alteração dos papéis de trabalho após a emissão do relatório de auditoria;
(ii) a Decisão teria permitido a responsabilização objetiva dos responsáveis técnicos, pois não existiria na Acusação uma linha sobre a atuação específica de Paulo Tufani e Raul Silva. Para a SNC, tanto a empresa de auditoria quanto o sócio que figura como responsável técnico em determinada auditoria seriam igualmente responsáveis;
(iii) Papéis de trabalho alterados após emissão do relatório de auditoria ;
(a) preliminarmente, o Recurso alega cerceamento do direito de defesa, pois ao analisar e julgar o procedimento, sem ter apreciado os sets originais de papéis de trabalho, o Colegiado da CVM proferiu uma decisão que ofenderia aos princípios do contraditório e da ampla defesa.
(b) No mérito, afirma que as demonstrações financeiras da JBS foram integralmente reapresentadas de forma voluntária para adequação às regras norte-americanas da SEC e do Public Company Accounting Oversight Board (“ PCAOB ”), de sorte que os relatórios de auditoria preparados pela BDO também foram integralmente reemitidos em 2016, com novo planejamento e procedimentos para adequação aos dois órgãos reguladores envolvidos, CVM e PCAOB. Com isso, os relatórios originalmente elaborados pela BDO teriam sido substituídos por novas versões, com conclusões idênticas às contidas nos relatórios anteriores. Por isso, ao contrário do entendimento da SNC, não existiria um único conjunto de papéis de trabalho que seriam revisitados e modificados ao longo do tempo, mas dois sets distintos de papéis de trabalho para cada exercício social. Os sets de suporte dos novos relatórios, das novas auditorias, preparados em 2016, poderiam aproveitar parte da documentação dos sets dos papéis de trabalho das primeiras auditorias, naquilo que não teria sido afetado na nova auditoria das demonstrações financeiras. Por isso, alguns documentos teriam data anterior, e parte teria data de 2016. Sobre o tema, o Recurso traz Parecer Técnico acerca da conformidade da documentação de auditoria das demonstrações financeiras da JBS relativas aos exercícios sociais de 2013 a 2016, da lavra dos Professores Eliseu Martins e Guilhermo O.
Braunbeck (“ Parecer Técnico ”) [viii] , concluindo que a documentação de auditoria daria suporte aos relatórios de auditoria emitidos em consonância com as normas brasileiras de asseguração e estariam em conformidade com essas normas no que diz respeito ao prazo de encerramento da documentação de auditoria. O Parecer Técnico baseou-se substancialmente no Laudo Técnico Pericial sobre a observância de determinados aspectos da NBC TA 230 nos trabalhos de auditoria realizados na JBS relativamente ao exercícios sociais findos de 2013, 2014 e 2015 (“ Laudo Pericial ”). Prossegue o Recuro afirmando que os papéis de trabalho da primeira auditoria do exercício de 2013 não teria sofrido alterações depois da data de emissão, pois a própria funcionalidade do sistema da BDO para arquivamento dos papéis de trabalho não permitiria que essa alteração fosse realizada. E o fato de a BDO ter aproveitado parte dos papéis de trabalho originais para preparar o set relativo à segunda emissão das demonstrações contábeis não implicaria em qualquer irregularidade. Haveria tão somente a substituição de um relatório pelo outro. E relatório anterior e seus respectivos papeis de trabalho não teriam sido invalidados ou apagados, mas teriam permanecido arquivados e inalterados.
Os Recorrentes alegam que o Colegiado da CVM não teria percebido esta diferença, aplicando erroneamente o regime regulatório previsto para os casos de alterações nos papéis de trabalho (regidos pelo item 16 da NBC TA 230) à situação da BDO, que não teria previsão normativa. Para os Recorrentes, não haveria um conjunto de regras nem previsão nas normas de auditoria de obrigações específicas a serem observadas pelo auditor independente no caso de substituição integral dos papéis de trabalho para emissão de novo relatório de auditoria, decorrente de nova auditoria, que se assemelhem às indicadas no item 16 da NBC TA 230;
(c) Os Recorrentes solicitam a baixa dos autos do processo à CVM, para a realização de diligências pela SNC, com o objetivo de analisar os papéis de trabalho originais de 2013 a 2015, de modo a verificar se houve ou não alteração dos papéis de trabalho originais;
(iv) Avaliação de riscos de distorção relevante decorrente de fraude, os Recorrentes reiteram que os procedimentos previstos na norma teriam sido devidamente realizados e perfeitamente registrados. Ainda que determinado registro não conste em papel de trabalho específico com o qual a SNC tenha cismado, os arquivos que suportam o relatório de auditoria deveriam ser compreendidos como um todo, assim como todas as evidências dos trabalhos realizados poderiam ser encontradas no conjunto dos papéis de trabalho, no relatório e em outros documentos produzidos à época. A Defesa apresentou uma série de documentos, reproduzidos no Recurso, que registrariam a realização adequada de todos os procedimentos previstos na norma relativos à avaliação dos riscos de distorção. Todas as informações e respostas dos questionários de análise de fraudes realizados e seus subsídios, divulgação apropriada e completa de todas as transações relevantes da JBS, bem como questões de processos judiciais e temas relacionados a discussões jurídicas e legais existentes, demonstrariam a regularidade dos procedimentos tomados à luz das normas e pronunciamentos contábeis.
Outros documentos que também suportariam as conclusões a respeito dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude seriam os relatórios circunstanciados, por meio dos quais era realizada comunicação com a governança sobre as fraquezas existentes da Companhia, inclusive em relação a aspectos que podem demonstrar fragilidades em controles internos para riscos de fraudes. Acrescentam que, após a publicação do acordo de colaboração, a BDO teria adotado outros procedimentos adicionais relacionados à análise de riscos de distorção decorrente de fraude. Esse momento teria sido posterior ao período em discussão no presente processo, mas, por um cuidado adicional, os Recorrentes teriam incluído informações sobre medidas tomadas após a divulgação de tais notícias para demonstrar a diligência adicional em face de sinais de alerta, conforme referido nos itens 273 a 275 da Defesa. O cumprimento das normas aplicáveis e a diligência dos Recorrentes com relação aos procedimentos para avaliação dos riscos de distorção decorrentes de fraude teria sido confirmado pelo Laudo Pericial [ix] , o qual concluiu que “[n]o caso concreto das auditorias realizadas sobre as demonstrações financeiras da JBS, identificam-se diversas evidências de procedimentos de auditoria desenhados em linha com os requerimentos preconizados pela norma NBC TA 240 (R1)”.
Em julgados envolvendo a apuração da conduta dos administradores na tomada de decisões negociais, o Colegiado da CVM teria adotado estratégias de análise que buscariam neutralizar o viés de retrospectiva, a exemplo da business judgement rule . A avaliação é semelhante no tocante ao papel dos auditores em tais situações, pois a obrigação de referidos profissionais é de meio, e não de resultado. Assim, a análise deveria ser realizada sob a perspectiva dos esforços por eles empregados na avaliação das demonstrações financeiras, inclusive no que diz respeito aos esforços e providências adotadas ante a existência de red flags que ponham em questão a confiabilidade das informações. O cerne da Decisão resume-se ao fato de que os auditores não teriam documentado um procedimento específico (indagações à administração) na forma e extensão que o regulador julgou mais conveniente. Acrescentam que, no momento em que as fraudes existentes no âmbito da JBS foram divulgadas, os Recorrentes teria adotado um cuidado ainda maior para elaborar os relatórios de auditoria.
(v) Por fim, os Recorrente pedem que seja:
(a) Reconhecido erro material sobre a acusação de alteração dos papéis de trabalho com relação ao recorrente Raul Silva;
(b) Reformada a Decisão a respeito dos responsáveis técnicos, de modo a evitar que haja uma responsabilização objetiva de referidos profissionais e que seja admitido em processos administrativos sancionadores uma inconcebível inversão o ônus da prova , determinando o arquivamento do processo em relação aos responsáveis técnicos; ou, alternativamente, no mérito, pela absolvição dos responsáveis técnicos, nos termos do voto do Diretor João Accioly;
(c) Com relação à acusação de alteração dos papéis de trabalho , reconheça que a área técnica e o Colegiado da CVM teriam analisado e julgado o presente processo sem ter analisado os sets originais de papéis de trabalho, relativos à primeira emissão dos relatórios de auditoria dos exercícios de 2013 a 2015, e que, caso tivessem olhado tais documentos, perceberiam que os sets originais de papéis de trabalho não foram alterados após a data de emissão dos relatórios, tendo ocorrido a criação de sets inteiramente novos e distintos para os novos relatórios emitidos, decidindo: (i) acolher a preliminar de cerceamento de defesa apontada pelos Recorrentes, determinando o arquivamento do processo em relação à acusação de alteração dos papéis de trabalho; ou, alternativamente, no mérito, (ii) determinar a baixa dos autos do processo à CVM, para a realização de diligências pela SNC, que deve analisar os papéis de trabalho originais de 2013 a 2015; e (iii) pela absolvição dos Recorrentes em relação à acusação de alteração dos papéis de trabalho após a emissão do relatório de auditoria;
(d) Com relação à acusação de avaliação dos riscos de distorção relevantes decorrente de fraude , reconheça que os procedimentos para avaliação dos riscos de distorção decorrente de fraude teriam sido devidamente realizados e documentados nos papéis de trabalho em extensão adequada e suficiente, reconhecendo que os Recorrentes teriam atuado de forma diligente e suficiente, coibindo-se que haja uma indevida responsabilização dos participantes do mercado com base em um viés de retrospectiva, decidindo pela absolvição deles em relação a esta acusação.
V – Encaminhamento dos autos para o CRSFN
25. Em 17/02/2024, o presente processo foi redistribuído para minha relatoria (Doc. 40382195).
É o relatório.
Ary Alves da Costa Neto - Conselheiro Relator
[i] Art. 20. O Auditor Independente – Pessoa Física e o Auditor Independente – Pessoa Jurídica, todos os seus sócios e integrantes do quadro técnico deverão observar, ainda, as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade – CFC e os pronunciamentos técnicas do Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON, no que se refere à conduta profissional, ao exercício da atividade e à emissão de pareceres e relatórios de auditoria.
[ii] Item 16. Em outras circunstâncias, que não as contempladas no item 13, nas quais o auditor julgar necessário modificar a documentação de auditoria existente ou acrescentar nova documentação de auditoria após a montagem do arquivo final de auditoria, o auditor, independentemente da natureza das modificações ou acréscimos, deve documentar (ver item A24): (a) as razões específicas para fazê-los; e (b) quando e por quem foram executados e revisados.
[iii] A Acusação destacou notadamente os seguintes trechos dos itens 16 e seguintes da NBC TA 240: “16. Ao aplicarem os procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas para conhecer a entidade e o seu ambiente, inclusive o seu controle interno, requeridos pela NBC TA 315, itens 5 a 24, o auditor deve aplicar os procedimentos previstos nos itens 17 a 24 para obter as informações a serem usadas na identificação de riscos de distorção relevante decorrente de fraude. Administração e outros responsáveis na entidade 17. O auditor dever fazer indagações à administração relacionadas com: (a) avaliação pela administração do risco de que as demonstrações contábeis contenham distorções relevantes decorrente de fraudes, inclusive a natureza, extensão e freqüência de tais avaliações (ver itens A12 e A13); (b) o processo da administração para identificar e responder aos riscos de fraude na entidade, inclusive quaisquer riscos de fraude específicos identificados pela administração ou que foram levados ao seu conhecimento, ou tipos de operações, saldos contábeis ou divulgações para os quais é provável existir risco de fraude (ver item A14); (c) comunicação da administração, se houver, aos responsáveis pela governança em relação aos processos de identificação e resposta aos riscos de fraude na entidade; e (...) 18.
O auditor deve fazer indagações à administração e outros responsáveis da entidade, conforme apropriado, para determinar se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, que afetem a entidade (ver itens A15 a A17). 19. Em relação às entidades que têm uma função de auditoria interna, o auditor independente deve fazer indagações aos seus responsáveis para determinar se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, que afetem a entidade, e obter o ponto de vista deles (auditores internos) sobre os riscos de fraude (ver item A18). Responsáveis pela governança 20. A não ser que os responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da entidade (NBC TA 260 – Comunicação com os Responsáveis pela Governança, item 13), o auditor deve obter entendimento de como esses responsáveis fazem a supervisão geral dos processos da administração para identificar e responder aos riscos de fraudes na entidade e do controle interno que a administração implantou para mitigar esses riscos (ver itens A19 a A21). 21. Exceto nos casos em que os responsáveis pela governança estão envolvidos com a administração da entidade, o auditor deve fazer indagações junto aos responsáveis pela governança para determinar se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, que afetem a entidade. Essas indagações servem, em parte, para corroborar as respostas às indagações da administração. (...) 45.
O auditor deve incluir a seguinte documentação de auditoria para as respostas do auditor aos riscos avaliados de distorção relevante requerida pela NBC TA 330: (a) as respostas globais aos riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude no âmbito das demonstrações contábeis, e a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria, além da ligação entre esses procedimentos e os riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude nas afirmações; e (b) os resultados dos procedimentos de auditoria, inclusive os desenhados para monitorar o risco de a administração burlar controles.
[iv] Administração e outros responsáveis na entidade 17. O auditor dever fazer indagações à administração relacionadas com: (a) avaliação pela administração do risco de que as demonstrações contábeis contenham distorções relevantes decorrente de fraudes, inclusive a natureza, extensão e frequência de tais avaliações (ver itens A12 e A13); (b) o processo da administração para identificar e responder aos riscos de fraude na entidade, inclusive quaisquer riscos de fraude específicos identificados pela administração ou que foram levados ao seu conhecimento, ou tipos de operações, saldos contábeis ou divulgações para os quais é provável existir risco de fraude (ver item A14); (c) comunicação da administração, se houver, aos responsáveis pela governança em relação aos processos de identificação e resposta aos riscos de fraude na entidade; e (d) comunicação da administração, se houver, aos empregados em relação às suas visões sobre práticas de negócios e comportamento ético. 18. O auditor deve fazer indagações à administração e outros responsáveis da entidade, conforme apropriado, para determinar se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, que afetem a entidade (ver itens A15 a A17). 19.
Em relação às entidades que têm uma função de auditoria interna, o auditor independente deve fazer indagações aos seus responsáveis para determinar se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, que afetem a entidade, e obter o ponto de vista deles (auditores internos) sobre os riscos de fraude (ver item A18). Responsáveis pela governança 20. A não ser que os responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da entidade (NBC TA 260 – Comunicação com os Responsáveis pela Governança, item 13), o auditor deve obter entendimento de como esses responsáveis fazem a supervisão geral dos processos da administração para identificar e responder aos riscos de fraudes na entidade e do controle interno que a administração implantou para mitigar esses riscos (ver itens A19 a A21). 21. Exceto nos casos em que os responsáveis pela governança estão envolvidos com a administração da entidade, o auditor deve fazer indagações junto aos responsáveis pela governança para determinar se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, que afetem a entidade. Essas indagações servem, em parte, para corroborar as respostas às indagações da administração. Variação inesperada ou não usual identificada 22.
O auditor deve avaliar se variações inesperadas ou não usuais que foram identificadas durante a aplicação dos procedimentos de revisão analítica, inclusive aqueles relacionados com as receitas, podem indicar riscos de distorção relevante decorrente de fraude. (...) 45. O auditor deve incluir a seguinte documentação de auditoria para as respostas do auditor aos riscos avaliados de distorção relevante requerida pela NBC TA 330: (a) as respostas globais aos riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude no âmbito das demonstrações contábeis, e a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria, além da ligação entre esses procedimentos e os riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude nas afirmações; e (b) os resultados dos procedimentos de auditoria, inclusive os desenhados para monitorar o risco de a administração burlar controles.
[v] Nos exatos termos da Acusação: “NBC TA 230: 8. O auditor deve preparar documentação de auditoria que seja suficiente para permitir que um auditor experiente, sem nenhum envolvimento anterior com a auditoria, entenda (ver itens A2 a A5 e A16 e A17): (a) a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria executados para cumprir com as normas de auditoria e exigências legais e regulamentares aplicáveis (ver itens A6 e A7); (b) os resultados dos procedimentos de auditoria executados e a evidência de auditoria obtida; e (c) assuntos significativos identificados durante a auditoria, as conclusões obtidas a respeito deles e os julgamentos profissionais significativos exercidos para chegar a essas conclusões (ver itens A8 a A11). (...) 1 0 . O auditor deve documentar discussões de assuntos significativos com a administração, os responsáveis pela governança e outros, incluindo a natureza dos assuntos significativos discutidos e quando e com quem as discussões ocorreram (ver item A14)”.
[vi] Os itens 3, 5, 11, e 17 a 20 da NBC TA 200 estabelecem: “3. O objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável. No caso da maioria das estruturas conceituais para fins gerais, essa opinião expressa se as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro. A auditoria conduzida em conformidade com as normas de auditoria e exigências éticas relevantes capacita o auditor a formar essa opinião (ver item A1). (...) 5. Como base para a opinião do auditor, as NBCs TA exigem que ele obtenha segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro. Asseguração razoável é um nível elevado de segurança. Esse nível é conseguido quando o auditor obtém evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir a um nível aceitavelmente baixo o risco de auditoria (isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante).
Contudo, asseguração razoável não é um nível absoluto de segurança porque há limitações inerentes em uma auditoria, as quais resultam do fato de que a maioria das evidências de auditoria em que o auditor baseia suas conclusões e sua opinião, é persuasiva e não conclusiva (ver itens A28 a A52). (...) 11. Ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis, os objetivos gerais do auditor são: (a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro, possibilitando assim que o auditor expresse sua opinião sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável; e (b) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se como exigido pelas NBCs TA, em conformidade com as constatações do auditor. (...) Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria 17. Para obter segurança razoável, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável e, com isso, possibilitar a ele obter conclusões razoáveis e nelas basear a sua opinião (ver itens A28 a A52). Condução da auditoria em conformidade com NBC TAs Conformidade com NBC TAs relevantes para a auditoria 18. O auditor deve observar todas as NBCs TA relevantes para a auditoria.
Uma NBC TA é relevante para a auditoria quando ela está em vigor e as circunstâncias tratadas nela existem na situação específica (ver itens A55 a A59). 19. O auditor deve entender o texto inteiro de cada NBC TA, inclusive sua aplicação e outros materiais explicativos para entender os seus objetivos e aplicar as suas exigências adequadamente (ver itens A60 a A68). 20. O auditor não deve declarar conformidade com as normas de auditoria (brasileiras e internacionais) no seu relatório, a menos que ele tenha cumprido com as exigências desta Norma e de todas as demais NBCs TA relevantes para a auditoria”.
[vii] Transcreve-se a seguir a conclusão do voto do Diretor João Accioly: “26. Exigir individualização da conduta é a regra. Ela poderia conter exceções, dizendo algo equivalente a caber ao acusado, em caso de acusação de violação de dever de diligência quando ocupante de determinados cargos, produzir as evidências daquilo que praticou no intuito de evitar a ocorrência de falhas por terceiros. Nessa hipótese, a ampla defesa não estaria prejudicada, pois o acusado saberia de antemão o que deveria provar. Mas não é o que diz a regra. 27. Sem a exceção expressa, o acusado que se vê diante de uma peça acusatória que não lhe atribui conduta pode consultar a norma de regência e ser levado a apontar apenas que a acusação falhou ao descumprir frontalmente uma regra processual, ou defender-se apenas dos fatos que lhe tenham sido expressamente atribuídos. A partir daí, pode-se estar diante de uma ladeira escorregadia. Que outras garantias processuais o acusado deve supor que não se aplicam? Imputações não contidas na peça acusatória também não necessariamente impedem materialmente a defesa, como este mesmo processo revela – mas isto, porque foi dada a oportunidade de se manifestar sobre ela. Ainda assim, não se poderia condenar com base em um elemento não presente desde a acusação inicial. 28. Em suma, feitas as considerações acima, entendo que aquilo que a Acusação imputou a título de conduta em concreto aos Acusados pessoas naturais é insuficiente para caracterizar sua culpabilidade, considerando que, diferentemente do voto do Relator, a Acusação não faz nenhuma afirmação sobre atos ou omissões que teriam tido naquilo que lhes cabia, como composição da equipe, direção, supervisão ou execução dos trabalhos, nos termos previstos nos normativos, e não vejo como se poderia exigir, sob as normas vigentes, que a Defesa trouxesse aos autos a conduta positiva mantida pelos acusados. 29. Defendendo-se apenas do que lhes foi imputado, entendo que faltam nos autos evidências de uma atuação carente de cuidados e diligências da qual pudesse ter decorrido a ocorrência das inadequações encontradas nas demonstrações financeiras. 30. Nesses termos, voto pela absolvição dos acusados Paulo Sérgio Tufani e Raul Antonio Correa da Silva, e acompanho as demais conclusões do voto do Relator.”
[viii] Nos termos do Recurso: “244. Esse ponto já havia sido amplamente comprovado em sede de defesa por meio das explicações e dos printscreens acima, mas, para que não restasse qualquer dúvida sobre a retidão dos trabalhos e procedimentos realizados pela BDO, também foi solicitada a análise e confirmação pelo Laudo Pericial e pelo Parecer Eliseu e Guillermo. 245. Conforme explicado no início do presente recurso, o perito Contador Carlos Atushi Nakamuta – indicado pelos professores Eliseu e Guillermo – analisou ambos os sets de papéis de trabalho, para confirmar que foram elaborados, concluídos e arquivados nos prazos previstos na norma NBC TA 230 e que não houve qualquer alteração após a data de submissão dos relatórios de auditoria (originais e reapresentados). (...) 248. A partir da análise desses grupos de papéis de trabalho, o perito Contador Carlos Atushi Nakamuta fez as seguintes constatações, concluindo pela inexistência de descumprimento das normas de auditoria: “À luz dos documentos disponibilizados pela BDO, analisados e consubstanciados por pesquisas adicionais realizadas, fazemos as seguintes considerações: • Constatou-se a existência de conjuntos de papéis de trabalhos para os exercícios de 2013, 2014 e 2015, que embasaram as opiniões contidas nos Relatórios do Auditor, emitidos em 20 de março de 2014, 09 de março 2015 e 16 de março de 2016, respectivamente; • Constatou-se a existência de conjuntos de papéis de trabalhos para os mesmos exercícios, com complementação de procedimentos de auditoria que visavam atender o PCAOB e emissão de relatórios financeiros distintos; • Constatou-se também que a montagem do arquivo final de auditoria para os exercícios de 2013 e 2014 ocorreram dentro dos prazos previstos nas normas de auditoria (NBC TA 230); e • Observou-se que na base de papéis de trabalho de 2015 da primeira auditoria, em seção específica de pós arquivamento, foram inseridos documentos pertinentes a segunda auditoria conforme PCAOB, NBC TA e ISA, e que guardam relação com a reapresentação das DFs de 2015 da JBS. Não existindo qualquer formação de evidência ou alteração de papéis de trabalho da primeira auditoria. Além disso, a segregação em uma pasta específica de "pós arquivamento" demonstra a preocupação em manter a integridade e rastreabilidade dos arquivos, entendendo esta perícia, que não houve descumprimento de norma de auditoria.”
[ix] Sobre o tema, convém reproduzir as menções ao Parecer Técnico aduzidas no Recurso: “346. Após analisar os papéis de trabalho produzidos pela BDO e os autos do presente processo, os pareceristas citaram e explicaram as diversas evidências que comprovam que todos os procedimentos e obrigações previstas na norma de auditoria foram devidamente atendidas pelos RECORRENTES. Essas evidências foram divididas em tópicos do Parecer Eliseu e Guillermo, quais sejam: (i) 3.2.1 Formulário de avaliação do risco de fraude; (ii) 3.2.2 Documentação de identificação de riscos e comunicação à equipe de trabalho; (iii) 3.2.3 Troca de correspondências contendo indagações sobre o risco e ocorrência de fraude; (iv) 3.2.4 Interação com o comitê de auditoria; e (v) representações formais da administração da JBS. 347. No tópico 3.2.1 Formulário de avaliação do risco de fraude, os pareceristas apontam: “Por meio de um formulário específico, estruturado na forma de um check-list, a metodologia de auditoria da BDO requer a documentação da avaliação pelos responsáveis pela auditoria do risco de distorção decorrente de fraude. O formulário explicita o “caminho” a ser percorrido na identificação e resposta ao risco de fraude e onde se documenta se houve algum risco inicialmente identificado nesse particular e se, a posteriori, algum risco adicional foi identificado.
Vale mencionar que no caso particular da auditoria das demonstrações financeiras da JBS encerradas em 31/12/2014, por exemplo, o formulário acima referido apontou o risco de distorção ocasionada por fraude ligada ao reconhecimento de receitas, evidenciando-se que a estratégia de auditoria contemplava a previsão de realização de procedimentos específicos para tratar tal risco.” 129 348. Com relação ao tema “Documentação de identificação de riscos e comunicação à equipe de trabalho”, o Parecer Eliseu e Guillermo explica que “[c]omo parte dos procedimentos de auditoria de identificação de riscos de distorção relevante requeridos pela norma, a BDO documenta no formulário denominado de Engagement Team Discussion (ETD) as decisões alcançadas durante a discussão da equipe de auditoria sobre a probabilidade de as demonstrações financeiras da empresa apresentarem distorção material (seja por meio de fraude ou erro)”. 349. Assim, tomando como referência o ETD constante dos papéis de trabalho da auditoria da JBS relativa ao exercício de 2015, os pareceristas constataram que “o que se observa é a clara determinação da metodologia da BDO da avaliação do risco de fraude, sendo elencados diversos fatores que podem indicar o risco de fraude”.
E, “[c]omo resultado dessa avaliação, no caso da auditoria da JBS de 2015 foram elencados dois riscos de distorção potencialmente originados por fraude, relacionados ao reconhecimento de receita e à transgressão de controles pela administração (management override), sendo este último particularmente enfatizado também para o processo de reconhecimento de receitas”. 350. No item 3.2.3 Troca de correspondências contendo indagações sobre o risco e ocorrência de fraude, o Parecer Eliseu e Guillermo aponta que, ao contrário do que afirma a acusação e a decisão do Colegiado, “[c]omo parte da realização de procedimentos de auditoria pela BDO no que diz respeito ao risco de distorção decorrente de fraude, observase a troca de correspondências com membros da administração executiva da JBS e seus setores dedicados à governança e ao cumprimento normativo, no intuito de explorar eventuais indícios de condutas fraudulentas”. 351. Os pareceristas descrevem algumas das evidências do trabalho realizado pelos RECORRENTES: “Tome-se como exemplo a troca de emails no segundo trimestre de 2016, na qual restou documentada a solicitação pela BDO de esclarecimentos a diretores da JBS (Diretoria de Relações Institucionais e Diretoria de Controladoria) sobre denúncias envolvendo empresas do grupo. Outrossim, também merece menção a troca de emails em fevereiro de 2016 com a Diretoria de Compliance, indagando:
(a) sobre o funcionamento da estrutura de compliance da companhia, inclusive no que diz respeito aos seus canais de comunicação; e (b) se havia chegado ao conhecimento da Diretoria de Compliance a ocorrência, alegação ou suspeita de fraude ou desconformidade que pudesse resultar em algum erro relevante na operação ou nas demonstrações financeiras, ou conhecimento de qualquer fraude ocorrida, mesmo que imaterial. Em resposta às indagações realizadas, o Diretor de Compliance da JBS esclareceu que a diretoria não tinha conhecimento de ocorrência, alegação ou suspeita de fraude e que em julho de 2015 fora iniciada a estruturação do departamento de compliance corporativo na JBS, o qual encontrava-se no desenvolvimento das seguintes atividades: (a) Revisão e lançamento da nova versão do Manual de Conduta Ética da JBS, contemplando plano de comunicação e treinamento das diretrizes aos funcionários; (b) Programa de compliance piloto para Swift Mercado da Carne, com mapeamento e classificação de riscos e definição de ações corretivas; (c) Revisão e reforço do canal de ouvidoria existente na JBS; (d) Desenvolvimento, publicação e treinamento sobre políticas especificas como: relacionamento com entidades governamentais, brindes presentes e entretenimento etc.; e (e) Início de estruturação do programa de compliance para JBS Foods.” 352.
No que diz respeito ao tema “Interação com o comitê de auditoria”, o Parecer Eliseu e Guillermo ensina que a NBC TA 260 (R2) prevê diversas comunicações que o auditor deve manter com os responsáveis pela governança, dentre os quais destaca-se o comitê de auditoria, por ser este “um organismo especializado de assessoramento do Conselho de Administração que tem como objetivo auxiliá-lo no controle da qualidade das demonstrações financeiras, nos controles internos, na gestão de riscos, compliance, auditoria interna e auditoria independente”. 353. Os pareceristas prosseguem explicando que houve ampla demonstração das comunicações da BDO com o comitê de auditoria da Companhia auditada: “Nesse cenário, em que auditores estabelecem interações com comitês de auditoria para discutir inclusive o risco de distorção das demonstrações financeiras decorrentes de ação deliberada (fraude), observa-se que a BDO teve contatos com o comitê de auditoria no qual o fluxo de informações de e para o comitê ocorreu. Tome-se como exemplo a apresentação ao comitê de auditoria da JBS realizada em 16 de fevereiro de 2016, relativa à auditoria das demonstrações financeiras encerradas em 31 de dezembro de 2015.
Nessa reunião, como revela a Figura 1 abaixo, foram discutidos diversos temas, como a minuta do relatório de auditoria a ser apresentado sobre as demonstrações financeiras encerradas em 31/12/2015, as distorções não significativas que foram identificadas no transcorrer da auditoria e considerações sobre oportunidades de aprimoramento de controles internos, dentre outros assuntos abordados nessa reunião. [...] Note-se que dentre os temas abordados na referida reunião, o último tópico da agenda acima reproduzida se refere aos procedimentos de auditoria para avaliação de fatores de risco de fraudes. Nesse assunto em particular, o registro que restou documentado nesse material revela que o time de auditoria da BDO oportunamente havia indagado a administração sobre sua avaliação relativamente ao risco de distorção em função de fraude e que não haviam sido identificados pela administração fatores ou indicativos de fraude, como se pode observar na Figura 2 abaixo. [...] Outrossim, o material de apresentação ao comitê de auditoria revela que a BDO também indagou a administração, quer por encontros presenciais, quer por meio das trocas de correspondências anteriormente referidas, sobre casos de fraude ou suspeitas de fraude, não tendo sido informados quaisquer casos ou suspeitas.” 354. Por fim, no tópico 3.2.5 Representações formais da administração da JBS, o Parecer Eliseu e Guillermo aponta que:
“Além dos distintos procedimentos de auditoria e interações da BDO com a administração da JBS com o intuito de coletar evidências relativas ao risco de distorção em função de fraude, a BDO obteve, de forma sistemática, para todos os exercícios em que emitiu relatórios de auditoria fornecendo asseguração razoável sobre as demonstrações financeiras anuais da JBS, carta formal de representação da administração, em consonância com as normas de auditoria. Nessas cartas, como requer a norma, a alta administração da companhia confirma todas as informações atinentes aos riscos de distorção das demonstrações financeiras em função de fraude que haviam sido coletadas por meio das interações conduzidas pela equipe da BDO no âmbito das auditorias.” 137 (grifos nossos) 355. Diante de tantas evidências de que o trabalho relativo à detecção dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude foi devidamente realizado e documentado pelos RECORRENTES, a conclusão do Parecer Eliseu e Guillermo não pôde ser outra, senão a de que “a análise da documentação apresentada pela BDO evidenciou que membros do time de auditoria tiveram diversas interações com a administração e com membros da governança (comitê de auditoria), por escrito (emails e representações) e presencialmente (reuniões formais) nas quais o risco de fraude foi abordado e tratado em linha com os requerimentos das normas de auditoria”.
Documento assinado eletronicamente por Ary Alves da Costa Neto , Conselheiro(a) , em 26/06/2024, às 10:40, conforme horário oficial de Brasília, com fundamento no § 3º do art. 4º do Decreto nº 10.543, de 13 de novembro de 2020 .
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MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho de recursos do Sistema financeiro nacional
Processo 10372.100147/2023-29
Processo na primeira instância MF-CRSFN-CVM 19957.005248/2021-29
RECURSO(S) ADMINISTRATIVO(S)
RECORRENTES:
BDO RCS Auditores Independentes – Sociedade Simples
Paulo Sérgio Tufani
Raul Antonio Correa da Silva
RECORRIDO:
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS
RELATOR :
Ary Alves da Costa Neto
RELATÓRIO COMPLEMENTAR
I – Introdução
1. Apresento a presente complementação, a qual deve ser lida em conjunto com o Relatório [i] (Doc. SEI nº 43128745), em razão da juntada, em sede recursal, de novos documentos que não haviam sido analisados na primeira instância. Especificamente, os Recorrentes [ii] apresentaram: (i) link de acesso aos papéis de trabalho referentes aos exercícios de 2013 a 2015; e (ii) dois documentos técnicos, de natureza argumentativa e probatória, consistentes em um parecer técnico elaborado pelos Professores Eliseu Martins e Guilhermo Braunbeck, e um laudo técnico produzido pelo Perito Contador Carlos Nakamuta.
2. Considerando a complexidade da matéria constante dos documentos apresentados, determinei, em 29/07/2024, em caráter excepcional, a remessa dos autos à área técnica da CVM para que se manifestasse especificamente sobre o conteúdo dos novos documentos, nos termos do art. 17 do Regimento Interno deste CRSFN, com posterior pronunciamento da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (“ PGFN ”) (Doc. SEI nº 43866886).
II – Manifestação da SNC (Doc. SEI nº 45190164)
3. Em 19/09/2024, a SNC apresentou manifestação na qual examinou objetivamente os novos documentos trazidos pelos Recorrentes e concluiu que os fundamentos recursais permaneceriam circunscritos aos mesmos fatos narrados na peça acusatória. Assim, ratificou integralmente os fundamentos constantes da Acusação e da decisão proferida pelo Colegiado da CVM.
4. Especificamente sobre os papéis de trabalho de 2013 a 2015, a SNC enfatizou que " mesmo que todos os procedimentos de auditoria documentados com data de 2016 tivessem sido documentados anteriormente à emissão dos relatórios originais, a conclusão da área técnica ainda seria de que eles não foram suficientes para suportar as respectivas opiniões emitidas, conforme é possível extrair da leitura integral do presente documento, já que em nossa opinião os procedimentos de auditoria executados não fornecem elementos suficientes, como previstos nas normas profissionais de auditoria independentes, para o conforto necessário para a formação de uma opinião .”
5. No tocante ao Parecer Técnico, a SNC afirmou que o documento não possuiria natureza de laudo pericial, mas sim de parecer técnico ou parecer pericial contábil, elaborado por assistente técnico contratado pelos Recorrentes, nos termos do item 33 da NBC TP 01 (R1) de 2020, combinado com o art. 465, II e art. 471, § § 1ª e 2º Código de Processo Civil.
6. Acrescentou, ainda, que documentos como tabelas e prints de telas do sistema corporativo da BDO carecem de valor probatório, por se tratar de produções unilaterais, sem submissão ao contraditório, sendo tecnicamente inviável aferir a origem e a forma de obtenção, análise e eventual manipulação dos dados constantes nos arquivos apresentados em formato PDF.
7. Por fim, a SNC consignou que os documentos apresentados seriam extemporâneos , uma vez que deveriam ter sido juntados na fase instrutória, antes do julgamento pelo Colegiado, nos termos do art. 38 da Lei nº 9.784/1999. Ressaltou, ainda, que a juntada de documentos novos somente é admitida quando destinados a comprovar fatos supervenientes ou, excepcionalmente, quando demonstrado justo impedimento para sua apresentação anterior. No caso concreto, segundo a SNC, os Recorrentes não teriam apresentado justificativa apta a amparar a juntada extemporânea.
III – Manifestação dos Recorrentes (Doc. SEI nº 45503313)
8. Intimados da manifestação da SNC (Doc. SEI nº 45221092), os Recorrentes alegam que a área técnica da CVM não teria examinado efetivamente os documentos apresentados, limitando-se a invocar fundamentos processuais equivocados para justificar a desconsideração dessas provas.
9. Sustentam que, em vez de proceder à análise técnica dos papéis de trabalho, a SNC teria apenas reproduzido argumentos já anteriormente expendidos, desconsiderando a conclusão central do Parecer Técnico, segundo a qual “ a documentação de auditoria que dá suporte os relatórios de auditoria emitidos em consonância com as normas brasileiras de asseguração (NBC TA) e arquivados junto à CVM estão em conformidade com essas normas no que diz respeito ao prazo de encerramento da documentação de auditoria, tendo o i. Perito observado que, em todos os casos (emissões originais e reapresentações), as datas dos papéis de trabalho nunca são posteriores à data da emissão do correspondente relatório de auditoria ”.
10. Alegam que, além de ignorar o conteúdo do Parecer Técnico, a SNC teria optado por reiterar conceitos de mérito equivocados e apresentar argumentos processuais frágeis para afastar o valor probatório da documentação juntada.
11. Destacam que a manifestação da SNC não teria tratado da acusação relativa à avaliação dos riscos de distorção relevantes decorrentes de fraude, objeto substancialmente abordado pelo Parecer Técnico.
12. Sobre essa matéria, reafirmam suas razões recursais no sentido de que teriam atuado com diligência e adotado as medidas necessárias para avaliar tais riscos. Para tanto, apontam diversos procedimentos realizados, incluindo: (i) reuniões presenciais com a administração e departamentos de governança e compliance da companhia; (ii) trocas de correspondências e e-mails com a Companhia sobre potenciais fraudes; (iii) análises de documentos recebidos da JBS em suporte às suas afirmações; (iv) cartas de representação em que a administração da Companhia (presidente, diretores estatutários, diretor jurídico e contador) confirmaram todas as indagações e reuniões realizadas pela BDO no âmbito da auditoria; e (v) discussões internas dos resultados dos questionamentos e dos procedimentos realizados pela BDO.
13. Assim, concluem que a SNC teria deixado de colaborar para o aprimoramento da decisão e que, conforme demonstrado no Recurso, os papéis de trabalho e a documentação de auditoria dariam suporte às conclusões alcançadas, uma vez que refletiriam a soma dos procedimentos de auditoria realizados.
III – Manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
14. Em 05/04/2025, a PGFN elaborou o Parecer/PGFN/NUCAF/CRSFN Nº 201/2025 (“ Parecer PGFN” ), no qual destacou, inicialmente, que os limites para a produção de provas em grau recursal comportam diferentes interpretações, tanto na doutrina quanto na jurisprudência. Ressaltou que as nuances processuais de cada caso concreto são determinantes para a aceitação ou a recusa de provas não apresentadas na primeira instância e juntadas apenas em sede recursal.
15. O Parecer consignou que somente fatos supervenientes ou fatos pretéritos cuja exibição tenha sido inviabilizada no momento oportuno poderiam ser validamente trazidos em sede recursal, de modo a evitar o “elemento surpresa” e a supressão de instância julgadora. Assim, a apresentação de provas em momento processual atípico deve ser vista como exceção estrita, admitida apenas quando presente efetiva impossibilidade anterior.
16. A PGFN enfatizou que, no âmbito deste Conselho, tem reiteradamente defendido que se trata de matéria processual complexa que não pode ser definida de maneira apriorística e abstrata. Cada situação demandaria análise individualizada para a decisão quanto à aceitação ou rejeição de novos elementos probatórios. Apesar disso, reconheceu que tem prevalecido o entendimento de que diligências e esclarecimentos pontuais podem ser admitidos em grau recursal, com o objetivo de aclarar dúvidas específicas.
17. No caso concreto, a PGFN concluiu que os Recorrentes teriam pretendido reabrir inteiramente a instrução probatória, trazendo à fase recursal documentos relativos a fatos pretéritos que sempre estiveram ao seu alcance. Assim, entendeu que a documentação apresentada não se enquadra no conceito jurídico de “prova nova”, e que a sua consideração implicaria violar a vedação ao elemento surpresa, além de configurar verdadeira supressão de instância.
18. No tocante à condenação pela alteração dos papéis de trabalho, o Parecer PGFN afirma não ser possível anuir com a tese recursal de que inexistiriam regras aplicáveis à reapresentação de demonstrações financeiras. Destaca que seria incongruente admitir que, para a realização de uma auditoria, haveria a exigência de diversas cautelas normativas, enquanto , para o seu completo refazimento e reemissão, inexistiriam regras a serem observadas.
19. Ressalta, ainda, que o Contador Carlos Nakamuta, em seu laudo, não teria afastado a aplicabilidade do item 16 da NBC TA 230, nem refutado as falhas apontadas pela CVM.
20. Dessa forma, o Parecer PGFN concluiu que a Decisão não merece reparos ao adotar a aplicação do item 16 da NBC TA 230 como fundamento para a subsistência da acusação, tendo em vista que teria restado configurada a alteração dos papéis de trabalho sem a devida observância das formalidades exigidas.
21. Quanto às falhas relacionadas à detecção dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude, o Parecer PGFN assinala que o Parecer Técnico apresentado pelos Recorrentes apenas teria reproduzido os argumentos expendidos na defesa e no Recurso, os quais teriam sido devidamente apreciados e rejeitados pela decisão da CVM. Assim, entende que os trabalhos de auditoria realizados teriam ficado aquém do patamar exigido pelas Normas Brasileiras de Contabilidade.
22. Ao analisar a responsabilidade individual dos Recorrentes, o Parecer PGFN destacou que Paulo Tufani teria participado de todos os trabalhos de auditoria objeto do presente processo, abrangendo tanto as demonstrações financeiras originais quanto as reapresentações. Em relação a Raul Silva, concluiu que sua atuação teria se limitado às demonstrações originais, não sendo possível imputar-lhe responsabilidade pelas alterações realizadas nos papéis de trabalho em momento posterior.
23. Por tais razões, a PGFN opinou pelo desprovimento dos recursos da BDO e de Paulo Tufani e pelo provimento parcial do recurso de Raul Silva, a fim de afastar sua condenação quanto à alteração dos papéis de trabalho de auditoria relacionados às reapresentações das demonstrações financeiras da JBS.
IV – Nova Manifestação dos Recorrentes (Doc. SEI nº 52767980)
24. Em 04/08/2025, os Recorrentes juntaram novo parecer, da lavra do Ilustre Professor Guy Almeida Andrade, abordando os dois temas em relação aos quais foram condenados (“ Parecer Técnico II ”). Com isso, requereram a admissão do documento e teceram comentários adicionais sobre suas conclusões.
25. Sustentam que tanto a manifestação da SNC quanto o Parecer PGFN teriam desconsiderado o conteúdo do Parecer Técnico e do Laudo Pericial anteriormente apresentados, limitando-se a reiterar argumentos sem oferecer novas considerações técnicas sobre os pontos controvertidos.
26. Nesse contexto, destacam que o Parecer Técnico II reforça as conclusões anteriores no sentido de que a norma aplicável “não trata desse fato relativamente à ‘reabertura’ dos arquivos originais de papéis de trabalho ou à criação de novo arquivo de papéis de trabalho”. Sustenta que, em situações de silêncio normativo, deve prevalecer o julgamento profissional do auditor responsável. Assim, o tratamento dado pela BDO aos papéis de trabalho, ainda que tenha havido aproveitamento de documentos anteriores, não teria representado risco à revisão dos conjuntos, pois teria sido deixada “trilha clara” para permitir a verificação por qualquer revisor.
27. Afirma, ademais, que, diante de inúmeras evidências de boa-fé e da ausência de previsão normativa específica, seria incorreto considerar que houve descumprimento de dever regulatório. Conclui, nesse ponto, que “[n]ão procede, portanto, a acusação de que a BDO teria modificado os papéis de trabalho e inserido novos papéis de trabalho nos arquivos já encerrados e ‘trancados’ no sistema da BDO”.
28. Quanto à avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude, o Parecer Técnico II teria reiterado que a extensão e a forma de documentação dos procedimentos cabem ao julgamento profissional do auditor. Assim, a ausência de registro pormenorizado das perguntas realizadas ou das pessoas entrevistadas não significaria, por si só, que os auditores deixaram de adotar tais medidas ou agiram com negligência, sobretudo porque, segundo a interpretação do parecerista, “a própria norma reconhece que a falta de evidência não implica, necessariamente, na não realização do procedimento”.
29. O documento enfatiza que a análise dos papéis de trabalho evidenciaria a adoção de procedimentos compatíveis com a metodologia de auditoria da BDO e com as normas aplicáveis, incluindo: (i) previsão do tema fraude no planejamento; (ii) preenchimento do questionário específico; (iii) interlocuções com administradores, Comitê de Auditoria e Conselho Fiscal; e (iv) obtenção de cartas de representação da administração, nas quais se consignava a inexistência de fraudes conhecidas.
30. Acrescenta que, tendo a BDO preenchido formulários específicos para considerar riscos de fraude e não havendo, à época, sinais que exigissem extensão extraordinária dos trabalhos, “a falta de informações sobre entrevistas e conversas mantidas pelos auditores não pode ser considerada descumprimento de preceito normativo”. Conclui, portanto, que “não procede a acusação de que a BDO teria descumprido a norma de auditoria relativa às considerações sobre fraudes”.
31. À luz do exposto, os Recorrentes defendem que a manutenção das condenações impostas pelo Colegiado da CVM mostra-se desproporcional e irrazoável, devendo ser afastada.
É o relatório complementar.
ARY ALVES DA COSTA NETO – Conselheiro Relator.
[i] Publicado em 15/07/2024.
[ii] Os termos iniciados em letras maiúsculas que não estiverem aqui definidos têm o significado que lhes é atribuído no Relatório.
Documento assinado eletronicamente por Ary Alves da Costa Neto , Conselheiro(a) , em 18/08/2025, às 16:14, conforme horário oficial de Brasília, com fundamento no § 3º do art. 4º do Decreto nº 10.543, de 13 de novembro de 2020 .
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MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho de recursos do Sistema financeiro nacional
Processo n° 10372.100147/2023-29
RECURSO(S) ADMINISTRATIVO(S)
RECORRENTES:
BDO RCS Auditores Independentes – Sociedade Simples
Paulo Sérgio Tufani
Raul Antonio Correa da Silva
RECORRIDO:
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS
RELATOR :
Ary Alves da Costa Neto
EMENTA: RECURSO ADMINISTRATIVO. CVM. AUDITORIA INDEPENDENTE. VIOLAÇÃO AO ART. 20 DA INSTRUÇÃO CVM Nº 308/1999. INOBSERVÃNCIA DAS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILDIADE. ITEM 16 DA NBC TA 230. ITENS 16 A 21 E 145 DA NBC TA 240. ITENS 8 E 10 DA NBC TA 230. Materialidade das infrações comprovadas. Dosimetria mantida. Erro material da decisão de primeira instância. Recurso parcialmente provido.
VOTO DO RELATOR
I – Admissibilidade
1. Trata-se de recurso voluntário (“ Recurso ”) interposto perante o Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional (“ CRSFN ”) por BDO RCS Auditores Independentes – Sociedade Simples (“ BDO ” ou “ Auditora ”), Paulo Sérgio Tufani (“ Paulo Tufani ”) e Raul Antonio Correa da Silva (“ Raul Silva ” e, em conjunto com Paulo Tufani e Auditora, “ Recorrentes ”), contra decisão condenatória (“ Decisão ”) proferida pela Comissão de Valores Mobiliários (“ CVM ”), em 05/09/2023, no âmbito do Processo Sancionador CVM nº 19957.005248/2021-29, que lhes impôs pena de multa pecuniária.
2. O processo versa sobre suposta inobservância das normas brasileiras de contabilidade aplicáveis à auditoria independente na emissão dos relatórios de auditoria das demonstrações financeiras da JBS S.A. (“ JBS ” ou “ Companhia ”), em afronta ao disposto no art. 20 da Instrução CVM nº 308, de 14 de maio de 1999 [i] (“ ICVM 308” ).
3. Conforme descrito no relatório que acompanha este voto, a BDO foi a responsável pela auditoria das demonstrações financeiras da JBS reativas aos exercícios sociais de 2013, 2014, 2015 e 2016. Paulo Tufani e Raul Silva atuaram como sócios e responsáveis técnicos pelos trabalhos de auditoria das demonstrações financeiras de 2013 e 2014. E Paulo Tufani foi também o responsável técnico pelos trabalhos de auditoria das demonstrações financeiras de 2015 e 2016, bem como pelo trabalho de reapresentação voluntária das demonstrações financeiras de 2013, 2014 e 2015, cujo novo relatório foi emitido em 05/08/2016.
4. Os Recorrentes foram intimados por meio da publicação da Decisão no Diário Eletrônico da CVM em 25/10/2023, considerando-se a intimação realizada nessa mesma data, diante da consulta direta ao conteúdo decisório no sistema eletrônico da CVM (Doc. 1907797).
5. O Recurso foi tempestivamente protocolado de forma digital pelos Recorrentes perante a CVM em 24/11/2023, dentro do prazo de 30 dias corridos previsto pelo art. 70 da Resolução CVM nº 45, de 31 de agosto de 2021 (“ RCVM 45 ”) (Doc. 1926410).
6. Verificados os demais pressupostos de admissibilidade, conheço do Recurso.
II - Preliminares
II. 1 – Cerceamento do direito de defesa e pedido de diligência
7. Os Recorrentes alegam cerceamento de defesa, sob o argumento de que a decisão proferida pelo Colegiado da CVM violou os princípios do contraditório e da ampla defesa, ao ter julgado o feito sem a análise dos denominados papéis de trabalho originais. Sustentam que, caso não seja acolhida a preliminar, os autos devem ser remetidos à CVM para a realização de diligência pela SNC, com o objetivo de examinar os papéis de trabalho originais referentes aos exercícios de 2013 a 2015, a fim de verificar se houve, de fato, qualquer alteração indevida.
8. De início, cabe registrar que os Recorrentes não suscitaram, na primeira oportunidade processual que lhes foi conferida, a necessidade de análise dos papéis de trabalho originais. Pelo contrário, chegaram a afirmar expressamente que tal comparação seria irrelevante para o deslinde do mérito. Nesse sentido, em resposta à manifestação complementar da área técnica da CVM, os Recorrentes consignaram que:
só não apresentaram os sets completos de documentos referentes a cada versão do relatório (i) porque a SNC nunca solicitou isso expressamente; e (ii) para não avolumar os autos desnecessariamente, sobretudo porque o que importa para a discussão sobre alteração dos papéis de trabalho não é comparar os papéis de trabalho originais com os alterados, e sim entender que houve substituição por completo do set de papéis de trabalho originais.
9. Nos termos do art. 29 da RCVM nº 45/2021, a indicação e especificação das provas pretendidas devem ser feitas no momento oportuno, qual seja, a apresentação da defesa. Essa é a fase processual adequada para requerer diligências e complementar a instrução, como forma de assegurar o pleno exercício do contraditório e da ampla defesa. Trata-se de marco processual essencial para delimitação do escopo da controvérsia e do conjunto probatório a ser considerado pelo órgão julgador.
10. Como se observa, os Recorrentes não manifestaram qualquer interesse em produzir prova relacionada à análise dos papéis de trabalho originais. Essa postura, por si só, seria suficiente para o indeferimento do pleito. Ademais, os próprios Recorrentes sustentaram que o conjunto fático-probatório constante dos autos seria suficiente para afastar a acusação, dispensando, assim, a apresentação dos documentos ora requeridos.
11. Ademais, diante do que se extrai do histórico processual, resta claro que não houve qualquer restrição ao direito dos Recorrentes de alegar, produzir provas e se manifestar amplamente sobre todos os aspectos relevantes à sua defesa. Os Recorrentes tiveram pleno acesso aos autos, puderam acompanhar o trâmite do processo em todas as suas fases e apresentaram defesa técnica detalhada e minuciosa, impugnando expressamente todos os fundamentos da acusação. Nesse cenário, não se vislumbra qualquer violação aos princípios do contraditório, da ampla defesa ou do devido processo legal.
12. Ainda assim, mesmo após o encerramento da fase instrutória, os Recorrentes, ao interporem o Recurso, trouxeram novos documentos com o objetivo de reforçar sua tese de ausência de irregularidades nos procedimentos de auditoria. Além de disponibilizarem link de acesso aos papéis de trabalho de 2013 a 2015, anexaram dois documentos técnicos de conteúdo argumentativo e probatório: (i) Parecer Técnico sobre a conformidade da documentação de auditoria das demonstrações financeiras da JBS relativas aos exercícios de 2013 a 2016, elaborado pelos Professores Eliseu Martins e Guilhermo O. Braunbeck (“ Parecer Técnico ”); e (ii) Laudo Técnico sobre a observância da NBC TA 230 nos trabalhos de auditoria da JBS nos exercícios de 2013, 2014 e 2015, elaborado pelo Perito Contador Carlos Atushi Nakamuta (“ Laudo ”).
13. Considerando a complexidade técnica da matéria e o conteúdo substancial dos documentos apresentados na fase recursal, entendi adequado determinar, em caráter excepcional, a remessa dos autos à área técnica da CVM para que se manifestasse especificamente sobre os referidos elementos constantes do Recurso, com fundamento no art. 17 do Regimento Interno deste CRSFN.
14. Ressalte-se que tal medida não decorreu de eventual reconhecimento de nulidade ou de cerceamento de defesa, mas teve por finalidade ampliar a base técnica para a formação do juízo deste Conselho, conferindo maior solidez, consistência e segurança jurídica à decisão a ser proferida.
15. Neste passo, cumpre registrar que concordo com a sólida argumentação expendida pela douta Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional acerca dos limites à produção de prova em grau recursal (Doc. SEI nº 49810325).
16. De fato, a regra geral dos sistemas processuais, tanto no âmbito judicial quanto administrativo, é a da preclusão: as provas devem ser apresentadas na fase instrutória, sob pena de se comprometer a segurança jurídica, a boa-fé processual e a lógica de que o processo deve caminhar para frente, evitando-se especialmente a supressão de instância.
17. Entretanto, a própria PGFN ressalta que essa é matéria processual complexa e que não pode ser definida aprioristicamente ou em abstrato, impondo-se uma análise individualizada em cada caso concreto.
18. No caso dos autos, cabe reconhecer que a Acusação apontou cinco temas de auditoria como irregulares, todos de elevada complexidade técnica e vinculados a um expressivo volume de procedimentos de auditoria realizada ao longo de sucessivos exercícios sociais de uma das maiores companhias de capital aberto do Brasil. Tal contexto ampliou significativamente a abrangência da instrução probatória. Por essa razão, os documentos apresentados em grau recursal, conquanto referidos a fatos pretéritos, ostentam inequívoca complexidade técnica e não podem, a meu ver, ser equiparados a meros elementos probatórios ordinários que poderiam ser facilmente juntados na fase instrutória.
19. Acresce destacar que o art. 19, § 3º, do Anexo I do Regimento Interno deste Conselho (antigo art. 17) confere ao Relator a faculdade de determinar diligências em grau recursal, justamente para elucidar aspectos técnicos relevantes ou suprir eventuais lacunas probatórias. Tal previsão normativa reforça a possibilidade, excepcional, de admitir a juntada e análise de documentos apresentados em sede recursal, quando se mostrarem necessários para assegurar a adequada compreensão da matéria e a justa solução da controvérsia.
20. Além disso, a matéria aqui discutida insere-se em um processo administrativo sancionador que não pode perder de vista a realização da verdade material, princípio basilar da atuação da Administração Pública.
21. Embora não se possa admitir, indiscriminadamente, a reabertura da instrução probatória em grau recursal, é igualmente certo que a função precípua deste Conselho é proferir decisão justa, proporcional e aderente à realidade dos fatos.
22. Nesse contexto, a recusa absoluta da análise de documentos que, ainda que extemporâneos, possam lançar luz sobre questões de alta tecnicidade, resultaria em prejuízo não apenas aos Recorrentes, mas à própria credibilidade do processo sancionador.
23. Assim, sem desconsiderar a pertinência dos fundamentos da PGFN sobre a regra geral de preclusão probatória, entendo que, no caso concreto, mostra-se cabível admitir a análise dos documentos apresentados pelos Recorrentes. Essa admissão, todavia, deve ocorrer em caráter estritamente excepcional e limitado, não implicando reabertura ampla da instrução probatória.
24. Dessa forma, concilia-se a necessária segurança jurídica com a busca da verdade real, assegurando-se a integridade do devido processo legal e evitando, sobretudo, a imposição de sanções que careçam de base técnica adequada.
25. Diante do exposto, rejeito a preliminar de cerceamento do direito de defesa. Quanto ao pedido de diligência, considero que sua finalidade foi devidamente atendida, tendo em vista que os autos foram encaminhados à área técnica da CVM, a qual se manifestou de forma objetiva sobre os novos documentos apresentados pelos Recorrentes.
II. 2 – Responsabilização objetiva dos responsáveis técnicos
26. Os Recorrentes alegam que a Decisão teria incorrido em responsabilização objetiva dos sócios e responsáveis técnicos, ao deixar de indicar, de forma concreta e individualizada, os atos praticados por Paulo Tufani e Raul Silva. Sustentam que a peça acusatória não teria demonstrado o nexo de causalidade entre o ato imputado e a ocorrência das supostas falhas.
27. Afirmam que, ao interpretar a responsabilidade do responsável técnico de empresas de auditoria estabelecida no art. 20 da ICVM 308, a área técnica da CVM teria entendido que ele cria um tipo de solidariedade entre a empresa de auditoria e seus sócios.
28. Acrescentam que os precedentes da CVM reforçariam o entendimento de que o referido art. 20 não criaria um centro de imputação de responsabilidade na figura do responsável técnico, devendo cada um dos Recorrentes ser julgado nos limites de suas responsabilidades, nos termos da regulamentação vigente.
29. Destacam, ainda, o voto vencido do Ilustre Diretor João Accioly, para quem a responsabilização não poderia se apoiar exclusivamente na assinatura de Paulo Tufani e Raul Silva nos relatórios de auditoria, porquanto esse seria o único ato concreto expressamente imputado aos Recorrentes pela Acusação. Em conclusão, o referido Diretor manifestou-se pela absolvição dos responsáveis técnicos Paulo Tufani e Raul Silva.
30. Requerem, assim, o arquivamento do processo em relação aos responsáveis técnicos.
31. A despeito dos bem lançados argumentos, a pretensão recursal não merece acolhida.
32. A questão sobre a responsabilidade dos sócios e responsáveis técnicos foi muito bem esclarecida no voto do Ilustre Relator e Presidente da CVM João Pedro Nascimento, cujos fundamentos adoto como razões de decidir, conforme prevê o art. 50, §1º, da Lei nº 9.874, de 24 de janeiro de 1999 :
10. Como já tive oportunidade de me manifestar anteriormente, a individualização das condutas no âmbito do processo administrativo sancionador é pressuposto fundamental à adequada condução da atividade sancionadora desta Autarquia, impondo-se à acusação o ônus de demonstrar a correlação entre os fatos objetivos e a pessoa acusada.
11. No presente caso, contudo, a inclusão dos Srs. Paulo Tufani e de Raul Silva no polo passivo decorre da responsabilidade assumida por estes últimos, ao se tornarem tecnicamente responsáveis pelos trabalhos de auditoria independente em relação a tal Companhia e, neste contexto, terem inclusive assinado os relatórios de auditoria emitidos em nome da BDO, com relação às demonstrações financeiras da Companhia referentes aos exercícios sociais de 2013 a 2016, como sócios e responsáveis técnicos.
12. Veja-se que não se trata de responsabilização pautada exclusivamente na aposição de assinatura nos documentos em questão, mas de efetiva atuação como responsáveis técnicos encarregados dos trabalhos de auditoria da Companhia.
13. Da leitura dos artigos 20 e 35 da Instrução CVM nº 308/99, então vigente, resta claro que os responsáveis técnicos podem ser responsabilizados por eventual descumprimento das normas legais e regulamentares que disciplinam o mercado de valores mobiliários:
“Art. 20. O Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa Jurídica, todos os seus sócios e integrantes do quadro técnico deverão observar, ainda, as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade - CFC e os pronunciamentos técnicos do Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, no que se refere à conduta profissional, ao exercício da atividade e à emissão de pareceres e relatórios de auditoria” Art. 35. O Auditor Independente – Pessoa Física, o Auditor Independente – Pessoa Jurídica e os seus responsáveis técnicos poderão ser advertidos, multados, ou ter o seu registro na Comissão de Valores Mobiliários suspenso ou cancelado, sem prejuízo de outras sanções legais cabíveis, quando: I - atuarem em desacordo com as normas legais e regulamentares que disciplinam o mercado de valores mobiliários, inclusive o descumprimento das disposições desta Instrução (...)’.
14. Na mesma linha, a partir do exame das normas brasileiras de contabilidade para auditoria independente, que também regem a atuação dos sócios e responsáveis técnicos encarregados pelos trabalhos de auditoria, depreende-se que esses profissionais assumem responsabilidades especiais para dar cumprimento às exigências contidas nestas normas.
15. Nos termos dos itens 7, 8, 14 e 15 da NBC TA 220 (R2)10, o sócio encarregado pelo trabalho assume responsabilidade pela direção, supervisão e execução do trabalho de auditoria, de acordo com as normas técnicas e exigências legais e regulatórias aplicáveis, bem como pela qualidade de todos os trabalhos de auditoria para os quais foi designado.
16. Em adição a isso, a NBC TA 600, aprovada pela Resolução CFC 1228/09, estabelece que caberia ao sócio encarregado do trabalho do grupo aplicar as exigências da NBC TA 220, independentemente de ser a equipe encarregada do trabalho do grupo ou o auditor do componente quem executa o trabalho sobre as informações contábeis do componente. A referida norma contábil também afirma a responsabilidade deste profissional pela direção, supervisão e execução do trabalho de auditoria.
17. Ainda que a observância das normas contábeis seja oponível a todos os sócios e técnicos de empresas de auditoria, os responsáveis técnicos encarregados pelos trabalhos de auditoria figuram como destinatários primários das regras, incumbindo-lhes “a responsabilidade primordial pelo cumprimento das normas emanadas do CFC no que se refere à conduta profissional ao exercício da atividade e à emissão de pareceres e relatórios de auditoria”
18. Como bem destacado pelo então Diretor Henrique Machado, a jurisprudência da CVM admite a responsabilização do auditor responsável técnico, conjuntamente à empresa de auditoria, quando este falhar no cumprimento de suas responsabilidades, tal como lhe são atribuídas pelas normas contábeis referentes à sua atuação.
19. A responsabilização do responsável técnico é medida apropriada a induzir a sistematização de redes de supervisão, fiscalização e acompanhamento do cumprimento das normas pertinentes nas estruturas internas dos prestadores de serviços do mercado de valores mobiliários.
20. O objetivo principal é reforçar os incentivos para que os agentes regulados adotem modelos de conduta aderentes à legislação e à regulação setorial do Mercado de Capitais, fortalecendo a supervisão, fiscalização e acompanhamento do cumprimento das regras aplicáveis no ambiente da pessoa jurídica, em um modelo em que agentes privados monitoram os próprios agentes privados.
21. Nesse sentido, discordo dos defendentes de que a Acusação teria promovido, em relação aos sócios e responsáveis técnicos, “tentativa de responsabilização objetiva, ausência de tipicidade e falta de análise da diligência”.
22. No caso, a legitimidade passiva dos Srs. Paulo Tufani e Raul Silva para figurar no polo passivo deste PAS não decorre automaticamente, de forma objetiva, daquela responsabilidade atribuível à empresa de auditoria. Tampouco trata-se de aplicação de responsabilidade baseada em presunções ou conjecturas.
23. A inclusão dos sócios e responsáveis técnicos encarregados dos trabalhos de auditoria da Companhia se justifica na medida em que se apura a sua eventual responsabilidade, individual e subjetiva, quanto às infrações investigadas neste PAS, considerando-se as atribuições inerentes à sua função, nos termos das normas contábeis que regem a sua atuação.
24. A imputabilidade dos responsáveis técnicos perante a CVM depende, em última análise, da demonstração de que sua atuação concreta se distanciou culposamente dos padrões estabelecidos pelas normas legais e regulamentares aplicáveis, no âmbito de suas atribuições.
33. Acrescento aos fundamentos já expostos na Decisão que, de fato, o art. 20 da ICVM 308 não estabelece um centro autônomo de imputação de responsabilidade para o responsável técnico. O dispositivo não concentra a responsabilidade por uma determinada atividade em uma única pessoa da sociedade, mas a atribui a “ todos seus sócios e integrantes do quadro técnico” [ii] . Ressalte-se que não houve controvérsia na Decisão quanto a saber se o art. 20 configuraria, ou não, um centro de imputação [iii] .
34. Ainda que o art. 20 não crie um centro de imputação, sua interpretação não pode ser dissociada das disposições contidas na NBC TA 220 (Controle de Qualidade) e na NBC TA 230 (Documentação de Auditoria). Essas normas conferem ao responsável técnico a obrigação de supervisionar a equipe, revisar os papéis de trabalho e assegurar a qualidade do serviço prestado, garantindo que o trabalho de auditoria seja conduzido em conformidade com os padrões profissionais aplicáveis.
35. Nessa perspectiva, a responsabilidade subjetiva dos Recorrentes decorre diretamente da posição técnica que ocupavam. Para fins de imputação, é suficiente a demonstração de que eles, no exercício da função de responsável técnico, deixaram de adotar as providências que lhes competiam para evitar ou corrigir inconsistências identificáveis nos trabalhos de auditoria.
36. Cumpre registrar que as irregularidades apuradas no presente caso têm relação direta com a revisão e supervisão dos trabalhos de auditoria, bem como com a adequação da documentação correspondente, atividades que estão no núcleo das atribuições do responsável técnico. A NBC TA 220 (Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis) [iv] é clara ao estabelecer que cabe ao responsável técnico assegurar que o trabalho de auditoria seja conduzido de acordo com os padrões profissionais e que haja revisão apropriada da documentação antes da emissão do relatório.
37. E, de acordo com a narrativa acusatória, a conduta reputada irregular consistiu justamente em não observar, “ao realizar os trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da companhia JBS S/A (...)”, na qualidade de responsável técnico , “o disposto nas então vigentes normas brasileiras de contabilidade para auditoria independente de informação contábil histórica, deixando de aplicar o requerido (a) pelos itens (...)” das Normas Brasileiras de Contabilidade (“ NBC ”).
38. A Acusação, portanto, é expressa ao imputar aos Recorrentes, como responsáveis técnicos, a omissão no cumprimento de deveres técnicos e normativos, pela não aplicação de procedimentos exigidos pelas Normas Brasileiras de Contabilidade.
39. Estando comprovadas tanto a qualificação dos Recorrentes como sócios e responsáveis técnicos pelos trabalhos de auditoria, quanto a existência de possíveis falhas na condução ou documentação dos procedimentos de auditoria, resta caracterizado o nexo de causalidade entre as condutas omissivas e as irregularidades apontadas. Esse nexo decorre diretamente do que estabelecem os artigos 20 e 35 da Instrução CVM nº 308/1999, que atribuem aos auditores a obrigação de observar fielmente as normas profissionais editadas pelo CFC e preveem a responsabilidade por descumprimento técnico no exercício da função.
40. Assim, a imputação não se funda na mera condição de sócio da firma de auditoria, tampouco se estende indistintamente a qualquer integrante da sociedade. A acusação dirige-se aos Recorrentes de forma individualizada, com base no exercício efetivo da função de responsável técnico pelos trabalhos examinados, incluindo a assinatura dos relatórios e a supervisão dos papéis de trabalho.
41. Não prospera, portanto, a alegação de ausência de individualização da conduta, uma vez que a autoria está claramente delimitada nos autos e vinculada à posição ocupada e às responsabilidades assumidas por cada um dos Recorrentes.
42. Por tais razões, afasto a alegação de responsabilização objetiva.
II. 3 – Inversão do ônus de prova
43. Os Recorrentes alegam ainda que a Decisão teria promovido indevida inversão do ônus da prova, ao exigir dos responsáveis técnicos que comprovassem a inexistência de culpa, o que, segundo sustentam, violaria o princípio da presunção de inocência, constitucionalmente assegurado. Em síntese, afirmam que lhes teria sido imposta a obrigação de provar sua inocência, o que configuraria vício processual e nulidade da condenação.
44. A alegação não merece prosperar.
45. É fato incontroverso que, no sistema jurídico brasileiro, inclusive no âmbito do processo administrativo sancionador, as acusações não se presumem provadas, pois o ônus da prova recai sobre quem acusa. A Administração não pode presumir a veracidade da acusação nem transferir ao acusado o encargo de comprovar sua inocência. Trata-se de corolário direto do devido processo legal (art. 5º, inciso LIV, da CF), da ampla defesa (inciso LV) e da presunção de inocência (inciso LVII).
46. Nesse contexto, é oportuno reiterar que, no âmbito do processo administrativo sancionador, vigora o princípio da presunção de inocência, segundo o qual a revelia ou mesmo a ausência de manifestação do acusado não implica aceitação tácita da acusação, tampouco exonera a Administração do dever de produzir provas consistentes e suficientes para demonstrar a materialidade da infração e a autoria do ilícito [v] .
47. Desse modo, é imprescindível que a imputação se apoie em material probatório robusto, capaz de comprovar tanto a ocorrência da prática irregular quanto a culpabilidade dos acusados. A ausência dessa demonstração caracterizaria indevida e inconstitucional inversão do ônus da prova, em afronta às garantias fundamentais que regem a persecução administrativa sancionadora.
48. No presente caso, não se verifica qualquer desvio desse modelo constitucional.
49. A área técnica da CVM se desincumbiu do seu ônus probatório produzindo, dentro dos limites legais, elementos de prova suficientes para sustentar a imputação. Dentre os elementos coligidos, destacam-se: (i) a comprovação da qualidade de responsáveis técnicos de Paulo Tufani e Raul Silva, a partir das assinaturas nos relatórios de auditoria e das declarações prestadas no curso da investigação (Doc. 129537); e (ii) os indícios concretos de possíveis falhas na supervisão dos trabalhos de auditoria, descritos no Relatório de Inspeção (Doc. 0524561) e detalhadamente narrados na peça acusatória (Doc. 1295376).
50. A partir da existência de elementos probatórios indicativos da possível ocorrência da infração e da identificação de seus responsáveis, abre-se espaço para que o acusado, no exercício pleno de seu direito de defesa, apresente elementos que entenda aptos a afastar a responsabilidade que lhe foi atribuída. Tal demonstração pode se dar, por exemplo: (i) comprovando que a suposta falha não ocorreu; (ii) evidenciando que atuou de forma diligente e em conformidade com os padrões técnicos e normativos aplicáveis; ou (iii) demonstrando que, embora tenha atuado com diligência, a falha não poderia ser evitada, por se tratar de evento que escapava ao seu controle razoável.
51. Nessas hipóteses, não se trata de inverter o ônus da prova, mas sim de aplicar a distribuição dinâmica e racional da carga probatória, como previsto no art. 36 da Lei nº 9.784/1999 [vi] , segundo o qual o interessado que alegar determinado fato no processo administrativo deve comprová-lo. A regra, portanto, não subverte o princípio da presunção de inocência, mas reflete a lógica do contraditório. Sobre o tema, cabe trazer à colação as valiosas lições do ilustre Professor Fábio Medina Osório [vii] :
A inocência se presume até certo ponto, (...). Há circunstâncias - fáticas ou jurídicas – que podem inverter essa presunção, criando aos acusados uma necessidade de provar determinadas circunstâncias, fatos, situações, eis uma assertiva incontestável. As provas acusatórias podem ostentar presunções de legitimidade e veracidade dos fatos nelas espelhados. De igual modo, certas presunções emergem diretamente de determinados acontecimentos, fatos ou situações.
Imagine-se um barco pesqueiro utilizado para cometimento de infrações administrativas contra o meio ambiente, em que nenhum dos ocupantes é o suposto proprietário. Se alguém possui um barco, que é utilizado para o cometimento de um ilícito administrativo, deve explicar para a autoridade competente – e deve fazê-lo com razoabilidade, onde estava no momento dos fatos, com quem poderia estar o seu barco, quais as razões possíveis para a presença de sua embarcação nas circunstâncias em que autuada, caso alegue negativa de autoria do fato. Óbvio que não se poderia tolerar um silencia arrogante do proprietário da embarcação sem nenhuma repercussão desfavorável no campo probatório.
52. No caso concreto, os Recorrentes, cientes dessa distribuição do ônus probatório, fizeram uso de todos os meios disponíveis para apresentar sua versão dos fatos, inclusive com a juntada de documentos técnicos. Exerceram, portanto, sua defesa de forma ampla, sem que se identifique qualquer prejuízo decorrente da atuação da Administração ou vício na distribuição da carga probatória.
53. Por essas razões, a menção ao ônus probatório dos Recorrentes contida na Decisão não configura inversão indevida da carga da prova, mas apenas reconhece a dinâmica própria do contraditório no processo administrativo sancionador.
54. Diante do exposto, afasto a preliminar de inversão do ônus da prova, por não haver, nos autos, qualquer indício de violação à presunção de inocência ou desvio na distribuição da carga probatória.
II. 4 – Prescrição
55. Ao proceder à análise, de ofício, sobre eventual ocorrência de prescrição da pretensão punitiva, verifico que não há que se falar em sua incidência, em nenhuma de suas modalidades, à luz das disposições da Lei nº 9.873, de 23 de novembro de 1999.
56. Os fatos considerados irregulares referem-se à possível inobservância das normas brasileiras de contabilidade na emissão dos relatórios de auditoria sobre as demonstrações financeiras da JBS, abrangendo o exercício social findo em 31/12/2013 e exercícios subsequentes.
57. Em 23/05/2017, a SNC solicitou a realização de inspeção na Auditora e, em 30/05/2017, foi emitido ofício à Auditoria para “fornecer cópia de todos os papéis de trabalho da auditoria das demonstrações contábeis da JBS S.A., referentes aos exercícios findos em 31/12/2013, 31/12/2014, 31/12/2015 e 31/12/2016” (Doc. 1295362).
58. Em 01/02/2018, diante de novas solicitações da CVM, a Auditora encaminhou complementação da documentação de auditoria (Doc. 0435248).
59. Posteriormente, em 23/11/2020, com base nos fatos apurados, a SNC formulou novos pedidos de esclarecimentos à BDO (Doc. 129537).
60. A Acusação foi lavrada em 01/07/2021 (Doc. 1362275).
61. O julgamento do processo pelo Colegiado da CVM ocorreu em 05/09/2023 (Doc. 1875903).
62. Os Recorrentes foram intimados da decisão em 25/10/2023, por meio de publicação no Diário Eletrônico da CVM, considerando-se a intimação cumprida nesta mesma data, diante da consulta direta aos documentos no sistema (Doc. 1907797).
63. Em 29/11/2023, o processo foi remetido para este Conselho (Doc. 1930287) e, em 27/02/2024, redistribuído para a minha relatoria, nos termos do art. 19, §1º, do Regimento Interno do CRSFN (Doc. 40382195).
64. Em 29/07/2024, diante da complexidade técnica da nova documentação apresentada no Recurso, determinei, em caráter excepcional, a remessa dos autos à área técnica da CVM, nos termos do art. 17 do Regimento Interno deste CRSFN, para análise específica, com posterior pronunciamento da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (“ PGFN ”) (Doc. SEI nº 43866886).
65. Em 19/09/2024, a SNC apresentou sua manifestação.
66. Em 05/04/2025, a PGFN emitiu o Parecer/PGFN/NUCAF/CRSFN Nº 201/2025 (“ Parecer PGFN” ), no qual enfrentou tanto questões processuais quanto aspectos de mérito do presente processo.
67. Em 04/08/2025, os Recorrentes protocolaram nova documentação, abordando os dois temas que fundamentaram as condenações.
68. A análise da marcha processual demonstra que, quanto à prescrição intercorrente, não houve período superior a três anos de paralisação do feito, sem despacho ou julgamento, e, no tocante à prescrição ordinária, não se consumou o prazo prescricional quinquenal previsto no art. 1º da Lei nº 9.873/1999.
69. Diante disso, afasto a incidência de prescrição no presente processo, seja sob a forma intercorrente, seja sob a forma ordinária.
III - Mérito
70. Conforme exposto no Relatório que acompanha este voto, o presente processo examina possíveis falhas nos trabalhos de auditoria independente sobre as demonstrações financeiras da JBS elaboradas entre 2013 e 2016.
71. A área técnica apontou indícios de inobservância das Normas Brasileiras de Contabilidade em relação a cinco aspectos distintos. A Decisão reconheceu como irregulares, à luz da legislação de regência, apenas dois desses pontos, que constituem o objeto central do presente Recurso.
72. Passo, assim, à análise detalhada desses dois aspectos da auditoria.
III. 1 – Papéis de trabalho alterados após emissão do relatório de auditoria.
73. Os Recorrentes foram condenados pelo Colegiado da CVM em razão de supostas falhas na documentação de auditoria relativa aos trabalhos realizados sobre as demonstrações financeiras da JBS nos exercícios de 2013 a 2016. Conforme consignado na Decisão, os papéis de trabalho das auditorias de 2013 a 2015 teriam sido modificados em 2016, por ocasião da reapresentação das demonstrações financeiras, sem a devida apresentação de justificativas específicas para as alterações efetuadas, em infração ao item 16 da NBC TA 230. Além disso, apontou-se que diversos papéis de trabalho não teriam registrado informações sobre a última revisão realizada.
74. Em suas razões recursais, os Recorrentes sustentam que os relatórios de auditoria originalmente elaborados pela BDO teriam sido substituídos por novas versões, cujas conclusões seriam idênticas às constantes dos relatórios anteriores. Nessa linha, divergem do entendimento expresso na Decisão afirmando que não existiria um único conjunto de papéis de trabalho que seriam revisitados e modificados ao longo do tempo, mas sim a existência de dois conjuntos distintos de papéis de trabalho para cada exercício social. Alegam, ainda, que, como a área técnica não teria solicitado todos os papéis de trabalho, teria formado sua opinião sem examinar os chamados papéis de trabalho originais.
75. Ressaltaram que, embora alguns papéis de trabalho contenham referências a datas posteriores à emissão dos relatórios originais, nenhum deles ultrapassa a data de 05/08/2016, correspondente ao relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis reapresentadas. Para sustentar essa posição, apresentaram Laudo que conclui que, para cada trabalho de auditoria realizado, teria sido formado um conjunto de papéis de trabalho, o qual teria sido encerrado dentro dos prazos previstos pelas normas de auditoria.
76. Acrescentam que o aproveitamento, pela BDO, de parte dos papéis de trabalho originais para compor a documentação relativa à segunda emissão das demonstrações contábeis não configuraria irregularidade, tratando-se apenas a prática de substituir um relatório pelo outro. Argumentam que o Colegiado da CVM não teria identificado essa distinção e, por conseguinte, teria aplicado equivocadamente o regime regulatório previsto no item 16 da NBC TA 230, o qual, segundo sua interpretação, não encontraria previsão normativa para a situação específica dos autos.
77. Em que pese a argumentação, a pretensão recursal não merece prosperar.
78. Para maior clareza do tema, reproduzo trechos das razões constantes da decisão recorrida, os quais adoto como razões de decidir, conforme prevê o art. 50, §1º, da Lei nº 9.874, de 24 de janeiro de 1999 :
90. Nos termos do item 16 da NBC TA 230, devem ser registradas as justificativas para cada alteração em papéis de trabalho pertinentes aos relatórios de auditoria emitidos constantes dos arquivos finais de auditoria. A finalidade dessa norma é dupla: de um lado, permite conhecer o histórico e os motivos das alterações; e, de outro lado, reforçar o caráter permanente dos relatórios emitidos, evitando-se alterações injustificadas.
91. A norma tutela a segurança em relação ao conteúdo dos procedimentos de auditoria das demonstrações financeiras que levaram à emissão do relatório de auditoria, somente admitida a sua alteração mediante formalização das justificativas adequadas. Para além disso, os papéis de trabalho são fundamentais para o registro dos procedimentos, diligências e cuidados tomados na condução dos trabalhos de auditoria, que são tão importantes para avaliar se a conduta do auditor independente se alinhou, no caso concreto, ao nível de diligência estabelecido pelas normas de auditoria independente brasileiras.
92. O adequado registro dos procedimentos de auditoria não deve ser visto como mero formalismo regulatório. Tal registro serve, inclusive, como proteção aos próprios auditores independentes, que poderão se utilizar do paper trail por eles construído para proteger o elemento subjetivo e demonstrar que desempenharam adequadamente as obrigações de meio que lhe são atribuídas, tendo atuado com diligência, cautela e cuidado.
93. Adicionalmente, pensando no importante papel de gatekeepers dos auditores independentes em defesa dos direitos e interesses de acionistas, administradores e stakeholders em geral, conforme expusemos nos §§29 a 49 acima, estas evidências constantes dos papéis de trabalho são valiosas também para dar cumprimento ao citado sistema de freios e contrapesos nas múltiplas relações internas e externas, que permeiam as companhias abertas.
94. Com efeito, o arcabouço das normas de contabilidade para auditoria independente emanadas pelo CFC não comporta o entendimento de que a substituição de um relatório de auditoria implicaria na invalidação ou na suspensão da “vigência” do anterior conjunto dos respectivos papéis de trabalho, sob pena de criar inaceitável instabilidade aos destinatários dessas informações.
95. A partir dessa interpretação finalística, resta nítido que a anotação das justificativas não pode ser genérica. Não basta dizer que os papéis de trabalho foram alterados, sem apontar cada um dos ajustes e relacioná-los especificamente à diferença da norma internacional aplicável em relação à norma brasileira. A justificativa genérica de “adequação à legislação norte-americana e às regras editadas pelo PCAOB” não deve ser acatada.
96. A regra geral é a não alteração dos papéis de trabalho, sendo que, caso as alterações se façam necessárias, a sua admissibilidade é feita em regime de exceção e deve ser obrigatoriamente justificada, com as devidas explicações e contextualizações dos motivos que amparam a necessidade das alterações. O efeito pretendido é proteger a asseguração da fidedignidade das demonstrações financeiras da companhia auditada.
97. Observo que a divisão em dois supostos “sets” de papéis de trabalho não se coaduna com as normas vigentes, notadamente quanto a alterações feitas depois da montagem do respectivo arquivo final de auditoria. Assim, o relatório do auditor não pode ser simplesmente substituído com “arquivamento” na Auditora da versão anterior. Ao contrário do que expôs a defesa, o item 16 da NBC TA 230 determina explicitamente que quaisquer alterações devem ser justificadas e explicitado quando e por quem executadas. Assim sendo, deve haver um único conjunto de documentos (ou “set”, empregando o termo da Defesa) que, na hipótese de alteração, deve ser anotado e atualizado.
98. No mais, como a Auditora não procedeu à documentação regular das alterações, ainda que fosse possível conseguir acesso às duas versões, não conseguiria distinguir quais teriam sido as alterações, suas justificativas específicas em relação às normas contábeis estrangeiras e, tampouco, o responsável por cada ajuste.
99. Portanto, deve prevalecer o entendimento externado pela SNC, de que “independente das demonstrações financeiras de 2014 terem sido reemitidas com relatório do auditor datado de 5 de agosto de 2016, o auditor não poderia ter alterado seus papéis de trabalho originais, sem a formalização adequada das justificativas, das alterações realizadas e dos responsáveis pelas alterações”. O mesmo vale em relação aos outros exercícios sociais referidos pela Acusação, observando-se que houve a reapresentação voluntária das demonstrações financeiras da companhia auditada de 2013, 2014 e 2015.
100. Assim, entendo que restou demonstrada a violação ao disposto no item 16 da NBC TA 230, por terem os Acusados alterado os papéis de trabalho após a emissão dos relatórios de auditoria relativos aos referidos exercícios sociais e montagem dos arquivos finais de auditoria, sem a devida e adequada formalização das alterações. Concluo pela condenação dos Acusados em relação a este segundo grupo de imputações.
79. Ainda que a Decisão tenha enfrentado suficientemente as principais alegações envolvendo a matéria, faz-se necessário acrescentar fundamentos que reforçam a minha convicção quanto à materialidade da irregularidade.
80. Quanto à alegação de que a área técnica da CVM teria formado seu juízo sem examinar os denominados “papéis de trabalho originais”, sob o argumento de que jamais os teria solicitado e de que “nunca [ter deixado] claro que desejava a disponibilização da documentação”, tal assertiva não encontra respaldo na realidade dos autos.
81. A leitura atenta da instrução processual revela justamente o contrário: a CVM, desde os primeiros ofícios expedidos, requereu de maneira explícita e reiterada o envio de toda a documentação pertinente aos trabalhos de auditoria realizados.
82. Os ofícios endereçados ao sócio responsável, ora recorrente Paulo Tufani, são claros e específicos quanto à exigência de remessa de todos os papéis de trabalho, conforme trechos do ofício a seguir reproduzidos.
83. Ademais, as respostas enviadas são suficientemente esclarecedoras sobre o envio dos papéis de trabalho. Verifica-se que, ao contrário da afirmação constante do Recurso de que “toda a documentação de suporte enviada à SNC diz respeito unicamente aos relatórios novos [da reapresentação]”, a própria Auditora reconheceu, após questionamentos da área técnica, a necessidade de remeter documentos complementares relativos à “ documentação de auditoria original arquivada ”, conforme revelam trechos da resposta complementar enviada pela BDO juntada aos autos:
Complemento da Resposta
84. Além disso, o pedido posterior de esclarecimentos formulado pela SNC especifica, de forma detalhada, quais trabalhos de auditoria estavam sob exame, discriminando as datas dos relatórios emitidos pela BDO, tanto da primeira apresentação quanto da reapresentação das demonstrações financeiras da JBS para os exercícios de 2013 a 2016. A precisão dessas solicitações evidencia que a área técnica tinha plena ciência de quais conjuntos documentais deveriam ser considerados, conforme trechos adiante transcritos:
Reportamo-nos aos trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da JBS S.A., referentes aos exercícios de 2013 a 2016, cujos relatórios de auditoria foram emitidos em nome dessa sociedade de auditoria e assinados pelos sócios e responsáveis técnicos Paulo Sérgio Tufani e Raul Corrêa da Silva em 20 de março de 2014 ( exercício de 2013 ) e em 09 de março de 2015 ( primeira apresentação - exercício de 2014 ), e pelo sócio e responsável técnico Paulo Sérgio Tufani, em 5 de agosto de 2016 ( reapresentação do exercício de 2014 ), em 16 de março de 2016 ( primeira apresentação - exercício de 2015 ), em 05 de agosto de 2016 ( reapresentação do exercício de 2015 ), em 13 de março de 2017 ( primeira apresentação - exercício de 2016 ) e em 06 de abril de 2017 ( reapresentação 2016 ).
85. Não há, portanto, qualquer indício que sustente a tese de que a área técnica não tenha solicitado todos os papéis de trabalho.
86. Ademais, as diversas interações presenciais e por mensagens eletrônicas registradas nos autos tornam bastante improvável qualquer falha de comunicação sobre o tema entre profissionais experientes da área técnica da CVM e da BDO, ambos plenamente familiarizados com os procedimentos de auditoria.
87. No tocante ao argumento de que o regime regulatório do item 16 da NBC TA 230 não se aplicaria ao caso, destaco que a própria BDO reconheceu ter incluído papéis de trabalho na documentação de auditoria por ocasião da reapresentação das demonstrações contábeis. E, mais do que isso, a Auditora afirmou que, no seu entender, teria cumprido as exigências do referido item 16, conforme se depreende de trechos da resposta enviada à CVM a seguir reproduzidos:
o processo de reapresentação de demonstrações contábeis da JBS em 2016 foi justificado, em grande parte, pela necessidade de adequação daqueles documentos à legislação norte-americana e às regras editadas pelo PCAOB, o que exigiu: (i) a inclusão de novos papéis de trabalho na documentação de auditoria (em especial, documentos de planejamento e registro de conclusões, como checklists e memorandos); e (ii) a revisão e, conforme necessário, a complementação dos papéis de trabalho originalmente preparados pela BDO.
(...)
E, nesse contexto, é ainda mais importante o fato de que, não obstante os questionamentos apresentados no Ofício SNC, durante os trabalhos realizados por ocasião da reapresentação das demonstrações contábeis de 2013, 2014 e 2015, a BDO cumpriu estritamente com o disposto na regulamentação vigente à época. Nesse sentido, observa-se que, nos termos do item 13 da NBC TA 230 – Documentação de Auditoria , diante de circunstâncias excepcionais em que seja necessária a execução de procedimentos novos ou adicionais, compete ao auditor documentar: “(a) as circunstâncias identificadas; (b) os procedimentos novos ou adicionais executados, a evidência de auditoria obtida e as novas conclusões alcançadas, e seu efeito sobre o relatório do auditor; e (c) quando e por quem as modificações resultantes da documentação de auditoria foram executadas e revisadas”.
A mesma norma também trata das situações em que se torna necessário acrescentar novos documentos de auditoria à montagem do arquivo final, exigindo que, especificamente em relação a essas modificações ou acréscimos, o auditor documente “(a) as razões específicas para fazê-los; e (b)quando e por quem foram executados e revisados ”.
Com relação a esses critérios, esclarecemos que: (i) as circunstâncias e razões que justificaram os procedimentos adicionais ou a preparação de novos papeis de trabalho pela BDO foram delimitadas e esclarecidas tanto nos relatórios quanto em notas explicativas que acompanharam as demonstrações contábeis reapresentadas e, conforme será discutido a seguir, também podem ser extraídas dos próprios documentos e procedimentos apresentados para fins da Inspeção; (ii) os novos procedimentos ou conclusões alcançadas em novos papéis de trabalho não impactaram as opiniões expressadas nos relatórios originalmente emitidos pela BDO – o que pode ser comprovado pelas referências expressas a este tema nos relatórios datados de 5.8.2016; e (iii) nem o Relatório de Inspeção nem o Ofício SNC levantam dúvidas quanto ao fato de que todos os papéis de trabalho mencionavam as respectivas datas de preparação e revisão e, quando cabível, de alteração (com exceção de um único papel cujo cabeçalho, por um lapso, deixou de mencionar a data da revisão).
88. Como se depreende dos próprios documentos apresentados, a BDO vinculou expressamente sua atuação, diante da necessidade da reapresentação de demonstrações financeiras após a montagem do arquivo final, aos itens 13 e 16 da NBC TA 230, justamente os dispositivos que tratam, de forma clara, da documentação de alterações e acréscimos realizados em momento posterior à montagem do arquivo final [viii] . Em outras palavras, a própria recorrente reconheceu que o regime normativo aplicável ao caso é o da NBC TA 230, o que torna ainda mais inconsistente a sua posterior tentativa de afastar a incidência da regra.
89. Caso não tivesse ocorrido a inclusão de nova documentação de auditoria, a BDO não teria qualquer razão para discutir o cumprimento, ou não, dos requisitos previstos dos requisitos previstos nos itens 13 e 16 da NBC TA 230.
90. E foi justamente a ausência das justificativas específicas para a inserção dessa nova documentação que impossibilitou a SNC de identificar quais procedimentos de auditoria haviam sido realizados no curso das auditorias originais (2013 a 2015) e quais foram acrescidos posteriormente, em razão da reapresentação das demonstrações financeiras [ix] em 2016. Essa impossibilidade não á apenas um detalhe, mas um obstáculo material à avaliação da suficiência dos trabalhos de auditoria, comprometendo diretamente a confiabilidade da documentação apresentada.
91. Tal falha revela-se ainda mais grave quando confrontada com o item 8 da NBC TA 230 [x] , que exige que a documentação de auditoria seja elaborada de modo a permitir que um auditor experiente, sem envolvimento prévio com o trabalho de auditoria, compreenda a natureza, época e extensão dos procedimentos executados, bem como as conclusões alcançadas. No caso concreto, tal requisito não foi atendido, uma vez que a área técnica da CVM não pode compreender quando e como os procedimentos de auditoria foram efetivamente realizados, o que reforça a conclusão de que a documentação de auditoria não estava em conformidade com as normas profissionais aplicáveis.
92. Importa destacar que a NBC TA 230 estabelece que o auditor deve manter um único conjunto completo e finalizado de papéis de trabalho por auditoria, de modo a preservar a integridade da trilha de auditoria. Assim, a criação de “dois conjuntos distintos” para o mesmo exercício social, como defendem os Recorrentes, afronta o próprio conceito de “arquivo final de auditoria”, previsto na norma, pois inviabiliza a rastreabilidade dos procedimentos realizados, o controle de alterações e a proteção contra modificações indevidas.
93. A NBC TA 230 contempla tanto as situações ordinárias, finalização do arquivo, quanto as extraordinárias, necessidade de modificação após sua conclusão. Aceitar a interpretação dos Recorrentes equivaleria a admitir que o auditor pode simplesmente “refazer” os papéis de trabalho, sem qualquer obrigação de documentar justificativas ou responsabilidades, o que esvaziaria completamente a finalidade da regra.
94. Em síntese, a argumentação recursal não apenas conflita com a literalidade da NBC TA 230, mas também ignora a função precípua da documentação de auditoria, qual seja, proteger a fidedignidade das demonstrações financeiras, assegurar o controle externo e salvaguardar a responsabilidade do próprio auditor, que encontra na documentação estruturada a prova de sua diligência.
95. No que se refere à menção ao Comunicado Técnico de Auditoria 18/2013, de 26/07/2013 (“ CTA 18 ”), vigente à época dos fatos, cumpre registrar que ele tampouco afasta a aplicação do item 16 da NBC TA 230. O referido comunicado tem por objetivo disciplinar os procedimentos adicionais e os critérios para emissão de novo relatório de auditoria nas hipóteses de reapresentação de demonstrações contábeis ou informações intermediárias, tratando, em especial, da extensão dos testes, da avaliação de eventos supervenientes e da forma de emissão do relatório em tais circunstâncias.
96. Já a NBC TA 230 regula a documentação de auditoria, estabelecendo requisitos objetivos sobre a forma de registro dos papéis de trabalho.
97. Não há, portanto, conflito entre os dois normativos: o CTA 18 estabelece o que deve ser feito em termos de procedimentos adicionais na reapresentação, enquanto a NBC TA 230 determina como esses procedimentos devem ser documentados e registrados.
98. Assim, os dois normativos possuem caráter complementar e devem ser aplicados de forma conjunta, de modo a assegurar tanto a adequada execução dos trabalhos de auditoria quanto sua documentação formal e íntegra.
99. No que se refere ao Laudo juntado aos autos (Doc. 1926410), reconheço que ele corrobora a alegação dos Recorrentes, já apresentada na fase prévia à instauração deste processo, de que nenhum papel de trabalho teria data posterior à emissão do relatório de auditoria relativo à reapresentação das demonstrações. Além disso, afirma que a segregação em uma pasta específica de "pós arquivamento" demonstraria a preocupação em manter a integridade e rastreabilidade dos arquivos.
100. Todavia, ainda que se trate de documento tecnicamente consistente, o referido Laudo não possui força suficiente para desconstituir as conclusões técnicas alcançadas pela SNC e ratificadas pela Decisão, pois sua análise concentra-se na verificação da tempestividade do arquivamento, sem enfrentar a ausência de justificativas específicas para as alterações realizadas e a deficiência de registros quanto à última revisão dos papéis de trabalho.
101. Antes de avançar na análise técnica do conteúdo do Laudo, reputo pertinente transcrever e contextualizar os dispositivos da NBC TA 230 expressamente invocados pelo ilustre Perito como aplicáveis ao caso concreto, de modo a delimitar com clareza o marco normativo em que deve ser apreciada a questão:
Assuntos surgidos após a data do relatório do auditor
13. Se, em circunstâncias excepcionais, o auditor executar procedimentos novos ou adicionais ou chegar a outras conclusões após a data do relatório, o auditor deve documentar (ver item A20): (a) as circunstâncias identificadas; (b) os procedimentos novos ou adicionais executados, a evidência de auditoria obtida e as novas conclusões alcançadas, e seu efeito sobre o relatório do auditor; e (c) quando e por quem as modificações resultantes da documentação de auditoria foram executadas e revisadas.
A20. Exemplos de circunstâncias excepcionais incluem fatos que chegaram ao conhecimento do auditor após a data do seu relatório, mas que existiam naquela data e que, se conhecidos na data, poderiam ter causado correções nas demonstrações contábeis ou levado o auditor a modificar o seu relatório (NBC TA 560, item 14). As modificações resultantes na documentação de auditoria são revisadas de acordo com as responsabilidades de revisão expostas na NBC TA 220, item 16, e a responsabilidade final pelas mudanças cabe ao sócio do trabalho.
Montagem do arquivo final de auditoria
14. O auditor deve montar a documentação em arquivo de auditoria e completar o processo administrativo de montagem do arquivo final de auditoria tempestivamente após a data do relatório do auditor (ver itens A21 e A22).
15. Após a montagem do arquivo final de auditoria ter sido completada, o auditor não apaga nem descarta documentação de auditoria de qualquer natureza antes do fim do seu período de guarda dessa documentação (ver item A23).
16. Em outras circunstâncias, que não as contempladas no item 13, nas quais o auditor julgar necessário modificar a documentação de auditoria existente ou acrescentar nova documentação de auditoria após a montagem do arquivo final de auditoria, o auditor, independentemente da natureza das modificações ou acréscimos, deve documentar (ver item A24): (a) as razões específicas para fazê-los; e (b) quando e por quem foram executados e revisados.
102. Nota-se que o item 13 disciplina situações excepcionais, as quais exigem a execução de novos procedimentos de auditoria, após emissão do relatório, mas antes da montagem do arquivo final. Nessas hipóteses, a norma exige documentação detalhada das novas circunstâncias, dos procedimentos realizados, das evidências obtidas, das conclusões alcançadas e de seus impactos no relatório, além da identificação dos responsáveis pela execução e revisão das alterações.
103. Já o item 14 estabelece regra geral de tempestividade, impondo que a montagem do arquivo final seja concluída de forma célere, preservando a completude e a organização da documentação. O item A21 recomenda que essa etapa seja finalizada em prazo não superior a 60 dias a contar da data do relatório. A montagem do arquivo final será considerada tempestiva, portanto, toda vez que o auditor complete o arquivo final neste período. num prazo não superior a 60 dias após a data do relatório do auditor.
104. O item 15 reforça a obrigatoriedade de preservação do arquivo final, vedando expressamente sua eliminação ou descarte antes de transcorrido o prazo mínimo de guarda da documentação de cinco anos, consoante o item A23.
105. Por fim, o item 16 cuida das hipóteses não excepcionais, distintas do item 13, em que se torna necessário acrescentar ou modificar a documentação de auditoria após a montagem do arquivo final. Nesses casos, impõe-se a formalização expressa da justificativa, bem como a identificação da data e dos responsáveis pela execução e revisão das alterações.
106. Feito o enquadramento normativo aplicável, importa registrar que o Laudo apresentado pelos Recorrentes em nenhum momento afastou a incidência do item 16 da NBC TA 230, ou concluiu pela inexistência de previsão normativa para o caso concreto. O documento tratou objetivamente da tempestividade do arquivamento.
107. Com efeito, o escopo do Laudo concentrou-se em verificar “se as datas de arquivamento obedecem à tempestividade prevista nas normas de auditoria brasileiras (NBC TAs), principalmente no que se refere à montagem dos arquivos finais”. Em outras palavras, a análise se restringiu a examinar se os registros computacionais da BDO indicavam que o arquivamento dos papéis de trabalho teria observado o prazo de 60 dias contados da data de emissão do relatório, conforme previsto no item 14 da NBC TA 230.
108. Para alcançar tal conclusão, o principal procedimento adotado pelo ilustre Perito consistiu em checar, para cada conjunto de papéis de trabalho, a data de arquivamento lançada no sistema interno da BDO com a data de emissão do respectivo relatório, a fim de verificar se aquela se situava dentro do intervalo de 60 dias após a data de emissão do relatório, conforme estabelece o item 14 da NBC TA 230. O excerto do Laudo relativo ao item 6.1 ilustra claramente esse enfoque metodológico.
109. Importa destacar que a controvérsia dos autos não se limita ao cumprimento formal do prazo de arquivamento previsto no item 14 e na orientação do item A21 da NBC TA 230. O ponto central da discussão reside na reapresentação das demonstrações financeiras sem que fossem apresentadas justificativas específicas para os acréscimos introduzidos nos papéis de trabalho, somada à existência de registros incompletos, desprovidos de informações sobre a última revisão realizada. Tais deficiências representam descumprimento direto ao item 16 da NBC TA 230, que exige documentação clara das razões, datas e responsáveis por quaisquer modificações ou acréscimos posteriores à montagem do arquivo final.
110. A esse respeito, a área técnica da CVM consignou expressamente que “ainda que todos os procedimentos de auditoria documentados com data de 2016 tivessem sido documentados anteriormente à emissão dos relatórios originais, a conclusão desta área técnica ainda seria de que eles não foram suficientes para suportar as respectivas opiniões emitidas.”
111. Neste cenário, o que importa é que, ainda que o sistema da BDO tenha preservado uma versão “original” dos papéis de trabalho, a reapresentação das demonstrações financeiras foi suportada por documentos adicionados em momento posterior à montagem do arquivo final, hipótese expressamente abrangida pelo item 16 da NBC TA 230. E, ao se analisar o conjunto efetivo de documentos que serviu de base para a reapresentação, constata-se a inclusão de novos registros sem a correspondente justificativa específica e sem a indicação das datas de revisão de diversas alterações.
112. Nesse contexto, ainda que os Recorrentes afirmem que haveria dois conjuntos (“sets”) distintos de papéis de trabalho, a própria ilustração do Parecer Técnico a seguir reproduzida evidencia que esse “segundo set” não constitui verdadeiramente um bloco autônomo, mas tão somente os papéis de trabalho originais acrescidos das modificações introduzidas em função da reapresentação das demonstrações financeiras:
113. Assim, não se trata de coexistência de dois conjuntos estanques, mas da manutenção de um único arquivo documental, complementado em momento posterior, justamente a hipótese que o item 16 da NBC TA 230 visa regular.
114. A reapresentação de demonstrações financeiras relativas ao mesmo exercício social não equivale a uma nova auditoria independente, mas, sim, a extensão/retificação do trabalho original para refletir ajustes ou fatos supervenientes. Esse regime decorre, de um lado, da NBC TA 560 (eventos subsequentes), que disciplina os procedimentos adicionais e os reflexos sobre o relatório, e, de outro, do CTA 18/2013, que orienta a reemissão do relatório em hipóteses de reapresentação. Em suma, o auditor volta ao arquivo do período já auditado para realizar procedimentos adicionais.
115. Desse modo, embora seja possível a emissão de novo relatório (com nova data), isso não transforma a reapresentação em uma “nova auditoria” de período distinto. Do ponto de vista documental, a NBC TA 230 impõe que a trilha de auditoria permaneça íntegra e rastreável. Admite-se, por conveniência operacional , a manutenção de um arquivo complementar específico da reapresentação, tal qual verificado pelo Laudo, desde que: (i) exista vinculação explícita ao arquivo original; e (ii) sejam documentados de forma clara os procedimentos adicionais executados, as razões específicas das alterações e a data e a identificação de quem executou e revisou de seus impactos .
116. Por isso, não é adequado tratar a reapresentação como um “novo trabalho isolado” suportado por um segundo set estanque de papéis de trabalho, desvinculado do arquivo final do período: essa fragmentação compromete a rastreabilidade , dificulta o controle de qualidade e esvazia a função do item 16 da NBC TA 230. Ainda que se mantenha cópia do conjunto original por razões operacionais, o suporte documental da reapresentação deve demonstrar, de forma inequívoca, o nexo com os papéis originais e formalizar as alterações realizadas. Ausentes tais registros, permanece caracterizada a inobservância das normas profissionais aplicáveis.
117. De outro lado, é necessário reconhecer a pertinência da observação constante do Laudo [xi] de que o aproveitamento de papéis de trabalho em um novo trabalho de auditoria constitui prática usual no mercado. Trata-se de procedimento que contribui para a celeridade, para a redução de custos e para a racionalização dos esforços de auditoria, permitindo que evidências obtidas anteriormente, como acompanhamentos de inventário, confirmações externas ou testes de controles internos, possam servir de base para trabalhos de asseguração em exercícios subsequentes.
118. Essa prática é, de fato, aceitável e recomendável em determinados contextos, especialmente quando se trata de auditorias de exercícios sociais distintos, desde que atendidos dois requisitos: (i) a pertinência da evidência em relação ao novo trabalho; e (ii) a devida documentação de sua atualidade, de forma a demonstrar que a evidência continua válida para sustentar a opinião do auditor. Nessas circunstâncias, o reaproveitamento é compatível com as normas profissionais [xii] .
119. Assim, não se discute a legitimidade do reaproveitamento de papéis de trabalho, mas da conformidade da documentação à luz do item 16 da NBC TA 230, que impõe, de forma expressa, que todo acréscimo posterior seja acompanhado de justificativas específicas, com a indicação de sua data, bem como da identidade de quem a executou e revisou.
120. Posteriormente à manifestação da SNC e da PGFN, os Recorrentes juntaram novo parecer (“ Parecer Técnico II ”). Nesse documento, sustenta-se especialmente que não haveria previsão normativa específica para a situação em análise e que, nas hipóteses de silêncio normativo, deveria prevalecer o julgamento profissional do auditor responsável.
121. O ilustre parecerista conclui que o tratamento conferido pela BDO aos papéis de trabalho, ainda que tenha havido aproveitamento de documentos anteriores, não teria representado risco à revisão dos conjuntos, pois teria sido deixada “trilha clara” que possibilitaria a verificação por qualquer revisor.
122. Argumenta, ademais, que, diante de inúmeras evidências de boa-fé e da ausência de previsão normativa específica, seria incorreto considerar que houve descumprimento de dever regulatório. Afirma, ainda, que “[n]ão procede, portanto, a acusação de que a BDO teria modificado os papéis de trabalho e inserido novos papéis de trabalho nos arquivos já encerrados e ‘trancados’ no sistema da BDO”.
123. Como já amplamente exposto, a NBC TA 230 disciplina de forma clara e abrangente tanto as situações excepcionais que podem ensejar alterações na documentação após a emissão do relatório (item 13), quanto as hipóteses ordinárias em que o auditor entenda necessário acrescentar ou modificar papéis de trabalho depois da montagem do arquivo final (item 16).
124. Portanto, não há lacuna normativa, uma vez que há regra expressa que impõe ao auditor a obrigação de registrar as razões de qualquer modificação, bem como a data e o responsável por sua execução e revisão, obrigação cuja completude e detalhamento foi, repita-se, objeto de debate específico entre a BDO e a SNC na fase prévia à instauração do processo.
125. Cumpre reforçar que a atividade de auditoria independente é uma das mais reguladas no campo profissional, exatamente em razão de sua relevância para a proteção da integridade das informações financeiras. Nesse ambiente, não se pode admitir a hipótese de “silêncio normativo” em aspectos que tocam diretamente à credibilidade e à rastreabilidade da documentação de auditoria. A normatização existente visa justamente assegurar que todos os auditores observem padrões uniformes de diligência.
126. Igualmente não prospera a alegação de que não teria havido alteração dos papéis de trabalho arquivados, sob o argumento de que os documentos originais teriam permanecido “trancados” no sistema da BDO. O fato de a ferramenta computacional ter preservado uma pasta ou espaço denominado “documentação original” não afasta a incidência das normas profissionais, pois, na prática, para fins de reapresentação das demonstrações financeiras, a BDO se valeu de um conjunto documental composto pelos papéis de trabalho originais complementados por novos documentos elaborados em momento posterior. Assim, a preservação técnica de versões anteriores não elimina a obrigação normativa de registrar as razões especificas de cada modificação, nem a data e o responsável por sua execução e revisão, nos exatos termos do item 16 da NBC TA 230.
127. A afirmação de que teria sido deixada “trilha clara” para revisão também não afasta a irregularidade. A norma exige a formalização de todas as alterações, de modo que seja possível identificar, de forma inequívoca, quais procedimentos foram realizados originalmente, quais foram incluídos posteriormente e por quais razões.
128. Também não procede a invocação do chamado “julgamento profissional” para legitimar a conduta da BDO. O julgamento profissional do auditor é relevante em hipóteses em que a norma lhe confere margem de discricionariedade técnica para decidir, por exemplo, sobre a extensão de testes ou a natureza de procedimentos adicionais.
129. Contudo, no presente caso, não há espaço para apreciação subjetiva: trata-se de comando normativo objetivo, que impõe de forma clara e cogente a obrigação de documentar as razões, datas e responsáveis por quaisquer alterações.
130. Ademais, a boa-fé alegada pelos Recorrentes não é elemento suficiente para afastar a irregularidade. O regime das normas de auditoria é pautado em deveres objetivos de diligência e documentação, os quais independem da intenção do auditor. A boa-fé não supre a ausência de registros formais exigidos pela norma e tampouco legitima a flexibilização de obrigações de caráter técnico-regulatório.
131. Por todas essas razões, tenho convicção quanto à materialidade da irregularidade apontada.
132. No tocante à responsabilidade individual dos Recorrentes, cumpre reconhecer a ocorrência de erro material na Decisão ao incluir o recorrente Raul Silva, na parte dispositiva, como responsável pelas alterações efetuadas em momento posterior nos papéis de trabalho. Toda a instrução processual evidencia que a participação do referido recorrente teria se limitado às demonstrações originais de 2013 e 2014, não havendo elementos que o vinculem aos demais procedimentos de auditoria. Nesse ponto, assiste razão aos Recorrentes, em linha com o bem fundamentado Parecer da PGFN, que igualmente destacou a impropriedade da responsabilização de Raul Silva nesse aspecto específico.
III.2 – Avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude.
133. Os Recorrentes também foram condenados por falhas na documentação de auditoria relacionada à avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude. Segundo consta da Decisão, não haveria evidência suficiente da realização de entrevistas, reuniões ou discussões formais sobre o tema com a administração da JBS, tampouco a identificação das pessoas eventualmente entrevistadas ou o registro do conteúdo dessas conversas. Tais deficiências configurariam infração aos itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240, aprovada pela Res. CFC 1207/09, vigente até o exercício de 2015, equivalentes aos itens 17 a 22 e 46 da NBC TA 240 (R1), vigente a partir do exercício de 2016, bem como aos itens 8 e 10 da NBC TA 230.
134. Os Recorrentes sustentam que os procedimentos de avaliação desses riscos foram efetivamente realizados e devidamente registrados, havendo evidências no conjunto dos papéis de trabalho, nos relatórios e em outros documentos produzidos à época. Alegam que, mesmo que determinado registro não esteja em um “ papel de trabalho específico com o qual a acusação tenha cismado ”, o conjunto documental que dá suporte ao relatório de auditoria deve ser analisado de forma integrada.
135. Para corroborar suas alegações, indicam diversos papéis de trabalho que, segundo afirmam, documentariam os procedimentos realizados para a detecção de riscos de distorção relevante decorrente de fraude nas demonstrações financeiras. Argumentam, ainda, que o cumprimento das normas aplicáveis e a diligência adotada pelos Recorrentes nesses procedimentos teriam sido confirmados pelo Parecer [xiii] , o qual concluiu que “[n] o caso concreto das auditorias realizadas sobre as demonstrações financeiras da JBS, identificam-se diversas evidências de procedimentos de auditoria desenhados em linha com os requerimentos preconizados pela norma NBC TA 240 (R1) ”
136. Entendo que as razões recursais não se mostram suficientes para afastar a conclusão de irregularidade.
137. Como salientado no voto condutor da Decisão, a NBC TA 240 estabelece, de forma clara e detalhada, os procedimentos mínimos que o auditor deve adotar para avaliar o risco de distorção relevante decorrente de fraude nas demonstrações financeiras. Assim, a ausência de evidência de auditoria que comprove a execução desses procedimentos nos papéis de trabalho configura descumprimento da norma.
138. Para melhor compreensão do tema, transcrevo, a seguir, trechos da Decisão, os quais adoto com razões de decidir:
110. Os itens 16 e seguintes da NBC TA 240 especificam quais seriam os procedimentos necessários para o cumprimento das regras aplicáveis à avaliação dos riscos de fraude. O item 17 prevê que o auditor independente deve fazer indagações à administração da Companhia, aos responsáveis pela governança com relação à fraudes e à sua auditoria interna, se houver. Essas indagações devem averiguar, por exemplo: (i) quais avaliações são conduzidas por esses agentes, inclusive sua natureza, extensão e frequência; e (ii) o processo para identificar e responder a riscos de fraude na entidade, bem como se inclui previsão de comunicação da administração aos responsáveis pela governança.
111. Vale notar que a NBC TA 240 é detalhada sobre os procedimentos específicos para avaliação do risco de distorção relevante decorrente de fraude. A avaliação do auditor independente não pode ser executada de forma genérica ou superficial. Pela leitura do item 17, está claro que essa avaliação deve cobrir uma série de tópicos, do que resulta um mapeamento dos processos da companhia para identificação e tratamento de riscos de fraude.
112. Os itens 20 e 21 da NBC TA 240 contêm previsões que também apontam para um mapeamento dos processos da companhia, especificamente no que tange aos responsáveis pela governança, caso não sejam os mesmos agentes envolvidos na administração, inclusive para verificar se corroboram as respostas deles.
113. Por sua vez, os itens 18 e 19 da NBC TA 240 preveem que o auditor deve indagar à administração e outros responsáveis da entidade, conforme apropriado, bem como aos responsáveis pela auditoria interna, se houver, se os entrevistados têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude. Não se trata, por óbvio de mera formalidade, mas de uma obrigação concreta de interlocução, com reconhecidos e valiosos efeitos à estrutura de freios e contrapesos fundamental à governança corporativa.
114. Tanto é assim que o item 8 da NBC TA 230 prevê que o auditor independente deve preparar documentação de auditoria que seja suficiente para permitir que um auditor experiente, sem nenhum envolvimento anterior com a auditoria, entenda a natureza, a época e a extensão dos procedimentos executados para cumprir com as normas de auditoria e exigências legais e regulamentares aplicáveis.
115. E, no mesmo sentido, o item 10 da NBC TA 230 dispõe que o auditor independente deve documentar discussões de assuntos significativos com a administração, os responsáveis pela governança e outros, incluindo a natureza dos assuntos significativos discutidos e quando e com quem as discussões ocorreram.
116. Portanto, nos papéis de trabalho, é necessário registrar e reproduzir elementos de comprovação de que uma entrevista específica ocorreu e, para cumprimento da NBC TA 230, deve conter, no mínimo, as questões formuladas e um resumo das respostas, o nome do entrevistado e seu cargo, o local e a data da entrevista, além de outras notações necessárias para plena contextualização de auditor não envolvido.
117. No mesmo sentido, vale citar o item 45 da NBC TA 240, equivalente ao item 46 da NBC TA 240 (R1), que especifica quais análises do auditor aos riscos de distorção relevante devem ser documentadas, incluindo: (i) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria para avaliar o risco decorrente de fraude, além da ligação entre esses procedimentos e o risco avaliado; e (ii) os resultados dos procedimentos de auditoria, inclusive os desenhados para monitorar o risco de a administração burlar controles.
(...)
120. Compulsando os autos, entendo que os papéis de trabalho de auditoria para os exercícios sociais de 2013 a 2016 não contêm evidência da realização de entrevistas, reuniões ou discussões, tampouco de quais pessoas teriam sido entrevistadas ou qual teria sido o conteúdo das conversas.
(...)
126. Com base nas evidências trazidas aos autos, as condutas dos Acusados não foram aderentes às normas aplicáveis neste ponto tampouco aos próprios procedimentos previstos nos papéis de trabalho do planejamento. Os Acusados mencionaram papéis de trabalho para indicar que teriam documentado os procedimentos específicos que realizaram para detecção de risco de distorção relevante nas demonstrações financeiras decorrente de fraude.
127. No entanto, esses papéis não contêm evidência adequada e suficiente da realização de tais procedimentos, uma vez que não continham o detalhamento mínimo necessário, tanto considerando as normas citadas acima quanto o próprio planejamento da Auditora para o exercício social de 2013.
(...)
140. Como já exposto, as normas contábeis requerem, dentre outros quesitos, que os entrevistados sejam listados, bem como a indicação da data das entrevistas, descrição do seu teor, as conclusões e a relação com a análise de risco do auditor.
141. Analisando o caso concreto à luz das disposições da NBC TA 230 e da NBC TA 240, no que diz respeito ao detalhamento da documentação dos procedimentos realizados, está claro que houve descumprimento de suas previsões, ainda que os efeitos de tais descumprimentos não estejam em discussão e sequer são objeto de apuração.
139. Cumpre enfatizar que os registros de auditoria referentes à avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude constituem uma das etapas mais críticas do processo de auditoria independente. Trata-se de procedimento fundamental para que o auditor possa identificar casos suspeitos, indícios ou fatores de risco associados à fraude na entidade auditada. Por essa razão, tais registros devem refletir, de forma clara, completa e organizada, todas as ações realizadas, as evidências obtidas e as conclusões alcançadas, permitindo a reconstituição do raciocínio adotado e a verificação da suficiência do trabalho executado.
140. É verdade que a maior parte das normas profissionais de auditoria não estabelece, de forma exaustiva, cada teste ou verificação a ser realizada, pois a adaptação à realidade da entidade auditada envolve o exercício de julgamento profissional. Todavia, os itens 17, 18 e 19 da NBC TA 240 [xiv] são expressos ao determinar que o auditor “deve ” realizar indagações formais à administração e a outros responsáveis pela governança acerca da existência de fraudes ou suspeitas de fraude, cabendo-lhe, assim, documentar adequadamente o conteúdo e os resultados dessas indagações.
141. Portanto, a documentação relacionada ao tema não é mera formalidade ou “cisma” da área técnica da CVM, mas uma obrigação normativa prevista nas normas profissionais de auditoria. Sua observância é requisito essencial para comprovar, de forma objetiva, que os procedimentos exigidos foram efetivamente executados e que a auditoria sobre o tema foi conduzida com o grau de diligência requerida pelos padrões profissionais.
142. Tais registros formam uma trilha de auditoria clara e verificável, apta a ser examinada não apenas por outros auditores, mas também pela administração da entidade auditada, pelos responsáveis pela governança e pelos órgãos reguladores. A documentação detalhada assegura que a auditoria foi conduzida em conformidade com os padrões técnicos e que todas as conclusões emitidas estão devidamente amparadas por evidência de auditoria suficiente e apropriada, em consonância com os princípios basilares da NBC TA 230 e da NBC TA 240.
143. A importância das indagações feitas à administração e aos responsáveis pela governança, a fim de que fiquem registradas as discussões e eventuais preocupações levantadas durante essas entrevistas, é amplamente reconhecida na literatura especializada. Como bem observa o ilustre Professor Antoninho Marmo Trevisan [xv] , em Contornos e Limitações do Dever de Ceticismo do Auditor Independente:
Os procedimentos de avaliação previstos na norma oficial não são taxativos e incluem a necessária indagação à administração, terceiros, auditoria interna e avaliação dos fatores de risco de fraude . Esse último ponto é destaque para que o auditor possa, empregando o ceticismo profissional, identificar eventos ou situações que indiquem qualquer pressão para fraudar registros contábeis e obter vantagens financeiras. Isso pode acontecer em casos de pagamentos de bônus atrelados ao desempenho da empresa, pressão para atender a expectativas de terceiros e outras situações, como comportamentos não usuais da equipe responsável pelas informações contábeis, incluindo a alta administração da organização auditada.
144. Trata-se, portanto, de um comando regulatório específico, cujos aspectos mínimos e objetivos devem ser observados independentemente do alegado julgamento profissional, pois a norma não confere ao auditor, neste caso, liberdade para dispensar, por mera opção, a formalização das indagações e das conclusões alcançadas. A documentação, nesse contexto, é um dever técnico-normativo.
145. Nesse contexto, não se pode acolher a alegação de que reuniões, indagações e conversas com a administração sobre o tema poderiam ser conduzidas de maneira informal, por mensagens eletrônicas, telefonemas ou interações não registradas, e, por essa razão, deixadas de fora dos papéis de trabalho.
146. As normas de auditoria são claras ao exigir que tais procedimentos sejam formalmente documentados e registrados de maneira sistemática, de modo a permitir que um auditor experiente, alheio ao trabalho original, consiga reconstituir o processo e compreender a natureza, a extensão e os resultados dos procedimentos realizados. Essa formalização é também essencial para viabilizar a revisão por pares, a fiscalização externa pelos órgãos reguladores e o adequado controle de qualidade interno da firma de auditoria.
147. A ausência dessa documentação não pode ser suprida por meras alegações de que interações informais teriam ocorrido, pois tais afirmações, desacompanhadas de registros formais, não constituem evidência de auditoria suficiente e apropriada nos termos das normas aplicáveis. Em auditoria, a evidência válida é aquela que se encontra adequadamente registrada e organizada, sendo inaceitável que conclusões relevantes se sustentem apenas em práticas informais não documentadas.
148. Por essa mesma razão, devem ser afastadas, desde logo, quaisquer tentativas de invocar o princípio da business judgment rule , cuja aplicação encontra esteio em decisões negociais e estratégicas típicas do âmbito empresarial. O cumprimento de um procedimento contábil expressamente previsto em norma, como a documentação formal das indagações dirigidas à administração acerca dos riscos de fraude, não se enquadra nesse campo de discricionariedade negocial. Trata-se, ao contrário, de obrigação técnica, regida por padrões profissionais objetivos e cogentes. Assim, não há espaço para conferir ao auditor liberdade decisória quanto ao cumprimento ou não desses requisitos normativos, pois eles constituem deveres vinculados e essenciais à credibilidade do processo de auditoria.
149. Embora não neguem que determinado registro específico relativo à matéria não conste dos papéis de trabalho, os Recorrentes sustentam que o conjunto de arquivos que compõem o suporte do relatório de auditoria deve ser analisado de forma integrada para fins de verificação do cumprimento das normas aplicáveis. Alegam que, sob essa ótica global, estaria demonstrada a diligência dos Recorrentes na execução dos procedimentos voltados à avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude.
150. Para sustentar essa linha de raciocínio, citam as conclusões do Parecer Técnico elaborado por especialistas, segundo o qual teriam sido identificadas evidências de procedimentos de auditoria desenhados em conformidade com os requerimentos previstos na NBC TA 240 (R1) relativos à avaliação de riscos de fraude .
151. Reconheço a pertinência das observações feitas pelos ilustres pareceristas acerca dos demais procedimentos adotados e das evidências juntadas aos autos. Todavia, entendo que tais elementos não suprem a ausência da evidência específica exigida pela norma quanto às indagações formais dirigidas à administração e aos responsáveis pela governança sobre o eventual conhecimento de fraudes, suspeitas ou indícios de sua ocorrência.
152. Com efeito, embora seja correto afirmar que os papéis de trabalho devam ser considerados de forma integrada, essa avaliação global não afasta o cumprimento de requisitos mínimos previstos em norma. Ademais, a invocação de evidências espalhadas em acervo volumoso, superior a 2 GB, evidencia, precisamente, a insuficiência da trilha de auditoria: exigir que o revisor percorra arquivos esparsos para reconstruir o que deveria estar explicitamente centralizado e identificado contraria o dever do auditor de organizar a documentação de modo que um auditor experiente, alheio ao trabalho, compreenda a natureza, a época e a extensão dos procedimentos executados e as conclusões obtidas. Portanto, a interpretação em conjunto dos papéis de trabalho não pode ser utilizada como justificativa para a dispensa de registros específicos expressamente exigidos. Assim, ainda que o Parecer Técnico reconheça a existência de outros procedimentos sobre o tema, tal constatação não tem o condão de afastar a irregularidade.
153. Reitero que a NBC TA 240 não confere margem de discricionariedade ao auditor quanto à obrigação de documentar formalmente as indagações realizadas, exigindo registros claros, objetivos e verificáveis. A ausência dessa formalização, portanto, caracteriza descumprimento normativo que não pode ser suprido por meio de presunções ou interpretações ampliativas do conjunto dos papéis de trabalho.
154. Nessa mesma direção, o voto condutor da Decisão ressaltou que a ausência de registro formal e inequívoco nos papéis de trabalho, tal como requerido pela NBC TA 230 e pela NBC TA 240 , caracteriza descumprimento normativo, ainda que outros documentos demonstrem, de forma global, a realização de outras diligências relacionadas ao tema. A seguir, reproduz-se os sólidos fundamentos do voto sobre o tema:
123. Adicionalmente, como cuidou de pontuar a Acusação, para além das normas de auditoria independente aplicáveis, o próprio planejamento de auditoria previa descrição mais detalhada das indagações à administração ou governança, por exemplo, nos papéis de trabalho “UTE” e “2.04 – Agenda de Reuniões de Planejamento” do exercício social de 2013.
124. O planejamento retratado no papel “UTE” do exercício social de 2013 estabeleceu que a Auditora deveria documentar as conversas para analisar o risco de distorção decorrente de fraude, inclusive registrando os nomes dos entrevistados.
125. No mesmo sentido, o papel “2.04 – Agenda de Reuniões de Planejamento” de 2013 prevê que o auditor deveria conhecer como a administração desenhou um ambiente de controle contra fraude na Companhia, inclusive, documentando, em uma ata das reuniões com a administração, se há riscos a serem transportados para a auditoria das demonstrações financeiras, entre outros quesitos.
126. Com base nas evidências trazidas aos autos, as condutas dos Acusados não foram aderentes às normas aplicáveis neste ponto tampouco aos próprios procedimentos previstos nos papéis de trabalho do planejamento. Os Acusados mencionaram papéis de trabalho para indicar que teriam documentado os procedimentos específicos que realizaram para detecção de risco de distorção relevante nas demonstrações financeiras decorrente de fraude.
127. No entanto, esses papéis não contêm evidência adequada e suficiente da realização de tais procedimentos, uma vez que não continham o detalhamento mínimo necessário, tanto considerando as normas citadas acima quanto o próprio planejamento da Auditora para o exercício social de 2013.
128. O item 17 do papel de trabalho “UTE” é genérico nos exercícios sociais de 2013 a 2016. Não há menção da data das entrevistas, tampouco sobre quem foram os entrevistados. Não há descrição do teor da discussão, das informações coletadas ou da análise do auditor sobre as informações, nem como isso se refletiria na avaliação de risco de fraude. Entre 2014 e 2016, a descrição é apenas: “Não foram identificados indícios de fraude”.
129. Os papéis de trabalho “Questionário de fraude” são referidos nos exercícios sociais de 2015 e 2016, mas não contêm qualquer evidência de discussão com a administração. Nos exercícios sociais de 2013 e 2014, não há referência ao respectivo papel, que também não demonstra a ocorrência de entrevistas ou, minimamente, algum elemento sobre a visão da administração sobre os riscos de fraude e os respectivos controles.
130. Outro papel de trabalho citado pela Defesa foi o “UIC – Questionário de entendimento dos controles internos do cliente” que, igualmente, não contém evidência de entrevistas.
131. Os Defendentes apoiaram-se na tese de que essa avaliação de risco de fraude ocorreu “ao longo dos trabalhos de auditoria”, desde o “background check” do cliente, de modo inclusive informal e que não poderia ser incorporada ao “checklist” de auditoria.
132. Os Defendentes pontuaram que, embora os papéis de trabalho escolhidos pela SNC não contenham evidências no nível desejado pela Superintendência, dever-se-ia proceder a uma avaliação global do conjunto dos papéis de trabalho, que seria suficiente para comprovar que adequadamente evidenciou a realização de entrevistas. Neste ponto, respeitosamente, desconsideram os elementos trazidos aos autos e a ausência de comprovação sobre tais entrevistas em diversos períodos da amostragem.
133. A SNC verificou todos os documentos apontados pela Defesa e apontou que, também nesses, não há documentação adequada das indagações e das entrevistas com a administração da companhia auditada e demais responsáveis no grupo societário auditado, a fim de avaliar eventual distorção decorrente de fraude. Registre-se que, por razões óbvias, a auditoria não pode se fiar apenas no teor genérico de cartas de representação apresentadas pela companhia auditada.
134. Acerca das diligências citadas pelos Acusados, dos procedimentos citados, o único que se aproxima do teor exigido pela norma é a troca de e-mails com o departamento de governança e compliance. Os outros procedimentos não são específicos para avaliação do risco de distorção decorrente de fraude e, assim, não podem substituí-los.
135. Além disso, tal troca de e-mails não é suficiente. Embora os e-mails tenham sido trazidos aos autos pela Defesa, não há indicação de que serviria para o mapeamento da visão dos dirigentes e de outros responsáveis sobre os riscos de fraude para a Companhia, bem como os planos para sua mitigação, identificação e tratamento.
136. Ademais, os citados e-mails dizem respeito apenas à auditoria das demonstrações financeiras referentes ao exercício social de 2016, tanto (i) a troca de correspondências realizadas entre a auditoria e o departamento de compliance da companhia auditada com questionamentos sobre potenciais fraudes, transações com partes relacionadas e outros temas sensíveis, quanto (ii) a troca de e-mails com administração da companhia auditada em maio e junho de 2016 sobre questionário de transações com partes relacionadas. Há também diversas outras trocas de emails apontadas pela Defesa, mas referentes à troca de emails com administração da companhia auditada apenas a partir de junho de 2016.
137. A descrição contida nos papéis de trabalho dos exercícios sociais de 2013 até 2015 sobre essa avaliação de risco de fraude não se presta a dar segurança de que esses procedimentos de fato foram executados, uma vez que são incipientes as evidências da atuação do auditor independente como gatekeeper na apuração e na detecção dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude.
155. Ademais, merece destaque o fato de que o próprio planejamento de auditoria elaborado pela BDO registrou expressamente a necessidade de o auditor “ documentar em detalhes tais conversas, (inclusive registrando os nomes de com quem você falou) ”. Tal previsão demonstra que, no exercício de seu julgamento profissional, os próprios auditores reconheceram a importância de registrar formalmente o conteúdo das indagações feitas à administração.
156. Ocorre que essa ênfase consignada no planejamento de auditoria contrasta fortemente com o singelo e genérico registro encontrado nos papéis de trabalho, segundo o qual “entrevistas foram conduzidas e não há risco”. Tal anotação, pela sua superficialidade e ausência de elementos mínimos de identificação (quem foram os entrevistados, quais os temas tratados, quais os resultados da discussão), não oferece evidência de auditoria suficiente e apropriada para sustentar a conclusão alcançada de inexistência de risco de fraude.
157. Verifica-se, assim, um claro descumprimento do próprio planejamento de auditoria, que previa registros detalhados e rastreáveis das indagações. Portanto, os auditores não apenas comprometeram a execução do trabalho, mas também deixaram de cumprir as normas profissionais que exigem alinhamento entre o planejamento e a documentação dos procedimentos executados.
158. A ausência de evidências capazes de identificar quais pessoas foram entrevistadas e qual foi o conteúdo das conversas, repetiu-se ao longo de três exercícios consecutivos (2013, 2014, 2015). Essa circunstância agrava de forma relevante a conduta dos Recorrentes, pois evidencia não apenas uma falha pontual ou isolada de documentação, mas sim um padrão reiterado de descumprimento dos requisitos mínimos estabelecidos pelas normas de auditoria.
159. A persistência da deficiência em exercícios sucessivos revela, ainda, a inexistência, no âmbito da Auditora, de mecanismos internos eficazes de supervisão e de controle de qualidade, instrumentos que deveriam ter identificado e corrigido tais omissões. Observa-se, portanto, um descompasso reiterado entre o que as normas exigem e o que foi efetivamente praticado. Esse padrão de falhas sucessivas não apenas compromete a credibilidade e a confiabilidade das auditorias realizadas, mas também fragiliza a confiança dos usuários nas demonstrações financeiras, ressaltando a gravidade das condutas atribuídas aos Recorrentes.
160. Diante desse conjunto probatório, devidamente demonstrado nos autos, não é possível concluir que os Recorrentes tenham atuado com a diligência técnica que lhes era exigida no presente caso.
161. Igualmente, não merecem acolhida as alegações recursais de que a presente imputação teria sido formulada com viés retrospectivo, isto é, de que a avaliação da conduta dos Recorrentes teria sido influenciada pela descoberta posterior de fraudes relevantes na Companhia.
162. A análise dos autos revela, com clareza, que a Acusação foi estruturada a partir de critérios técnicos, examinando a adequação dos trabalhos de auditoria exclusivamente à luz das normas de auditoria aplicáveis às circunstâncias concretas de cada exercício. Em outras palavras, o juízo de conformidade fundamentou-se no cotejo objetivo entre os procedimentos efetivamente documentados e aqueles expressamente requeridos pelas normas profissionais vigentes à época.
163. A descoberta posterior de fraudes na Companhia não serviu, portanto, como base ou motivação para a formulação da Acusação. A área técnica também não demandou evidências adicionais ou desproporcionais em razão do histórico posterior da Companhia. Como amplamente descrito neste voto, a área técnica da CVM limitou-se a requerer exatamente as informações mínimas e obrigatórias previstas de forma clara e objetiva pela NBC TA 240 e pela NBC TA 230. Assim, a insuficiência da documentação decorre do não atendimento a requisitos normativos, e não de uma elevação desproporcional do padrão de exigência em razão do conhecimento de fatos posteriores.
164. Diante desse contexto, concluo que as alegações recursais não são capazes de infirmar a análise técnica realizada pela CVM, que identificou a ausência de documentação adequada e suficiente para demonstrar a execução dos procedimentos exigidos na avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude. Assim, mantenho a conclusão de que houve descumprimento das disposições previstas na NBC TA 240 e na NBC TA 230, tal como reconhecido na decisão recorrida.
IV- Dosimetria
165. Para fins de dosimetria, é necessário registrar que os fatos considerados irregulares são anteriores à entrada em vigor das alterações promovidas pela Lei nº 13.506/2017 na Lei nº 6.385/1976, razão pela qual deve ser aplicada a redação vigente à época dos fatos, observando-se, portanto, os parâmetros originais previstos na Lei nº 6.385/1976.
166. A natureza e a gravidade das irregularidades afastam qualquer possibilidade de qualificá-las como infrações de menor importância. O dever de documentar adequadamente os trabalhos de auditoria não é um requisito acessório, mas elemento central do controle de qualidade, da transparência e da responsabilização do auditor. A inobservância desses deveres atinge o núcleo da função de auditoria independente, fragilizando sua credibilidade perante o mercado e a atuação dos órgãos de supervisão.
167. No que tange à proporcionalidade da Decisão, entendo que a dosimetria observou adequadamente a gravidade das condutas, a relevância dos bens jurídicos tutelados, as circunstâncias concretas do caso e os precedentes sobre a matéria (item 215 do voto condutor). A fixação das multas levou em conta a extensão do descumprimento das normas profissionais, a duração das irregularidades e o papel desempenhado individualmente por cada um dos responsáveis técnicos.
168. A despeito do reconhecimento do erro material constante da Decisão, consistente na indevida inclusão do recorrente Raul Silva, na parte dispositiva, como responsável por alterações efetuadas em momento posterior nos papéis de trabalho, o voto condutor expressamente consignou os períodos em que, de fato, exerceram a função de responsável técnico. Tal distinção foi detalhadamente registrada no próprio corpo do voto, na análise da responsabilidade individual, conforme se extrai do item 198, a seguir transcrito:
198. A individualização das condutas dos sócios e responsáveis técnicos pelos trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da companhia auditada aponta e indica que (i) Paulo Tufani e Raul Silva eram os sócios e responsáveis técnicos em 20/03/2014 (exercício de 2013) e em 09/03/2015 (primeira apresentação - exercício de 2014 – versão inativa); e (ii) apenas Paulo Tufani atuou como sócio e responsável técnico em 05/08/2016 (reapresentação do exercício de 2014), em 16/03/2016 (primeira apresentação - exercício de 2015), em 05.08.2016 (reapresentação do exercício de 2015), em 13.03.2017 (primeira apresentação - exercício de 2016) e em 06.04.2017 (reapresentação 2016).
169. Essa individualização refletiu-se diretamente no quantum das multas aplicadas, diferenciando as penalidades atribuídas a Paulo Tufani e a Raul Silva. Dessa forma, o reconhecimento do erro material não altera a proporcionalidade da dosimetria fixada pela primeira instância, uma vez que as penalidades foram ajustadas conforme a extensão e o período da atuação efetiva de cada recorrente.
V- Conclusão
170. Diante do exposto, preenchidos os pressupostos de admissibilidade, conheço do Recurso.
171. No exame das preliminares, afasto as alegações de cerceamento de defesa, de responsabilização objetiva dos responsáveis técnicos, de inversão do ônus da prova e de prescrição, por inexistirem elementos jurídicos ou fáticos que as amparem.
172. No mérito, tenho por comprovada a materialidade das infrações. Reconheço, contudo, a ocorrência de erro material na Decisão ao atribuir a Raul Silva responsabilidade pelas alterações posteriores nos papéis de trabalho, visto que sua atuação se limitou às demonstrações originais. Afasto, portanto, sua condenação nesse ponto específico.
173. Quanto à dosimetria, verifico que a decisão da CVM observou os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade, calibrando as penalidades de acordo com a gravidade das infrações e o grau de participação de cada recorrente. Assim, não verifico razões para promover ajustes no montante das sanções aplicadas.
174. Proponho, assim, a manutenção das condenações, com o devido ajuste relativo à imputação de responsabilidade de Raul Silva, nos seguintes termos:
(i) BDO RCS Auditores Independentes Sociedade Simples Ltda. , à pena de multa pecuniária de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) , por infração ao disposto no art. 20 da Instrução CVM nº 308/1999, ao realizar os trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da companhia JBS S.A., em desrespeito às normas brasileiras de contabilidade aplicáveis à auditoria independente: (a) item 16 da NBC TA 230, aprovada pela Resolução CFC nº 1.206/09; e (b) itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240, aprovada pela Resolução CFC nº 1.207/09, vigente até o exercício de 2015, equivalentes aos itens 17 a 22 e 46 da NBC TA 240 (R1), vigente a partir do exercício de 2016, além dos itens 8 e 10 da NBC TA 230.
(ii) Paulo Sérgio Tufani , na qualidade de sócio e responsável técnico, à pena de multa pecuniária individual no valor de R$ 100.000,00 (cem mil reais) , por infração ao disposto no art. 20 da Instrução CVM nº 308/1999, ao realizar os trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da companhia JBS S.A., em desrespeito às normas brasileiras de contabilidade aplicáveis à auditoria independente: (a) item 16 da NBC TA 230, aprovada pela Resolução CFC nº 1.206/09; e (b) itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240, aprovada pela Resolução CFC nº 1.207/09, vigente até o exercício de 2015, equivalentes aos itens 17 a 22 e 46 da NBC TA 240 (R1), vigente a partir do exercício de 2016, além dos itens 8 e 10 da NBC TA 230.
(iii) Raul Antonio Corrêa da Silva , na qualidade de sócio e responsável técnico, à pena de multa pecuniária individual no valor de R$ 75.000,00 (setenta e cinco mil reais) , por infração ao disposto no art. 20 da Instrução CVM nº 308/1999, ao realizar os trabalhos de auditoria sobre as demonstrações financeiras da companhia JBS S.A., em desrespeito aos itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240, aprovada pela Resolução CFC nº 1.207/09.
É o voto.
Ary Alves da Costa Neto - Conselheiro Relator
[i] Art. 20. O Auditor Independente – Pessoa Física e o Auditor Independente – Pessoa Jurídica, todos os seus sócios e integrantes do quadro técnico deverão observar, ainda, as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade – CFC e os pronunciamentos técnicas do Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON, no que se refere à conduta profissional, ao exercício da atividade e à emissão de pareceres e relatórios de auditoria.
[ii] Neste sentido, ver o voto proferido pelo Presidente da CVM Marcelo Barbosa, no âmbito do Processo Administrativo Sancionador CVM nº 19957.006304/2018-47, julgado em 04/11/2020.
[iii] A inexistência de centro de imputação no art. 20 da ICVM 308 não foi tema de controvérsia na Decisão. A despeito de o Ilustre Diretor João Accioly ter apresentado voto divergente sobre a responsabilização dos sócios e responsáveis técnicos da BDO, ele também consignou em sua manifestação que o referido art. 20 não caracteriza um centro de imputação.
[iv] A esse respeito, cabe transcrever os principais termos da NBC TA 220: Responsabilidades do sócio do trabalho . 9. O sócio do trabalho tem a responsabilidade final e é, portanto, responsável pelo cumprimento dos requisitos desta Norma . A expressão “o sócio do trabalho deve assumir a responsabilidade por…” é usada para os requisitos em relação aos quais o sócio do trabalho pode designar o planejamento ou a execução de procedimentos, tarefas ou ações a membros da equipe de trabalho com habilidades apropriadas ou experiência adequada. Para outros requisitos, o objetivo desta Norma é o de que o requisito ou a responsabilidade seja cumprida pelo sócio do trabalho, e o sócio do trabalho possa obter informações da firma ou de outros membros da equipe de trabalho (ver itens de A22 a A25). (...) Responsabilidades da liderança pela gestão e pelo alcance da qualidade na auditoria . 13. O sócio do trabalho deve assumir a responsabilidade geral pela gestão e pelo alcance da qualidade no trabalho de auditoria, incluindo a responsabilidade por criar ambiente para o trabalho que enfatiza a cultura da firma e o comportamento esperado dos membros da equipe de trabalho. Ao fazer isso, o sócio do trabalho deve estar suficiente e apropriadamente envolvido durante todo o trabalho de auditoria de modo a ter a base para determinar se os julgamentos significativos feitos e as conclusões obtidas são apropriados, dadas a natureza e as circunstâncias do trabalho (ver itens de A28 a A37). (...) 15.
Se o sócio do trabalho designa o planejamento ou a execução de procedimentos, tarefas ou ações relacionadas com um requisito desta Norma a outros membros da equipe de trabalho para auxiliá-lo no cumprimento dos requisitos desta Norma, ele deve continuar a assumir a responsabilidade geral pela gestão e pelo alcance da qualidade no trabalho de auditoria por meio do direcionamento e da supervisão desses membros da equipe de trabalho e da revisão do seu trabalho (ver itens 9 e A37). (...) Direção, supervisão e revisão 29. O sócio do trabalho deve assumir a responsabilidade pela direção e supervisão dos membros da equipe de trabalho e pela revisão do trabalho deles (ver item A80). (...) 31. O sócio do trabalho deve revisar a documentação de auditoria em momentos apropriados durante o trabalho de auditoria, incluindo a documentação de auditoria relacionada com (ver itens de A90 a A93): (a) assuntos significativos (ver item 8(c) da NBC TA 230 – Documentação de Auditoria); (b) julgamentos significativos, incluindo aqueles relacionados com assuntos difíceis ou controversos identificados durante o trabalho de auditoria, e as conclusões obtidas; e (c) outros assuntos que, no julgamento profissional do sócio do trabalho, são relevantes para suas responsabilidades. 32.
Na data, ou antes da data, do relatório do auditor, o sócio do trabalho deve determinar, por meio da revisão da documentação de auditoria e da discussão com a equipe de trabalho, que foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente para suportar as conclusões obtidas e o relatório do auditor a ser emitido (ver itens de A90 a A94).
[v] Resolução CVM nº 45, de 31 de agosto de 2021: Art. 28. A revelia não importa em confissão quanto à matéria de fato e não torna incontroversas as alegações da acusação , podendo o revel intervir em qualquer fase, recebendo o processo no estado em que se encontrar, sem direito à repetição dos atos já praticados.
[vi] Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
[vii] OSÓRIO, Fábio Medina. Direito Administrativo Sancionador. 3. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, p.392, 2009.
[viii] O item 16 cuida de qualquer situação fora do contexto de circunstâncias excepcionais referidas no item 13, na qual o auditor julgue necessário acrescentar nova documentação de auditoria aos papéis de trabalho, após a montagem do arquivo final. Assim, a norma exige que, especificamente em relação aos acréscimos na documentação de auditoria, o auditor documente “ (a) as razões específicas para fazê-los; e (b) quando e por quem foram executados e revisados ”.
[ix] Conforme consignado na Acusação: “ 33. O fato de o auditor afirmar que estava cumprindo a legislação norte-americana está muito longe de ser uma razão “específica”, sendo, claramente, uma razão genérica e insuficiente para “permitir a condução de revisões e inspeções”, uma vez que não é possível concluir sobre os procedimentos de auditoria efetuados originalmente. 34. Da mesma forma, os procedimentos novos ou adicionais executados não foram documentados nos papéis de trabalho alterados, não sendo possível concluir quais os procedimentos efetuados originalmente e quais foram efetuados em 2016 . 35. Verifica-se, portanto, que, apesar de todo o descrito, o auditor não comprova nem especifica quais foram as alterações efetuadas, assim como não apresenta documentação de auditoria com as devidas formalizações e justificativas.”
[x] NBC TA 230: 8. O auditor deve preparar documentação de auditoria que seja suficiente para permitir que um auditor experiente, sem nenhum envolvimento anterior com a auditoria, entenda (ver itens A2 a A5 e A16 e A17): (a) a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria executados para cumprir com as normas de auditoria e exigências legais e regulamentares aplicáveis (ver itens A6 e A7); (b) os resultados dos procedimentos de auditoria executados e a evidência de auditoria obtida; e (c) assuntos significativos identificados durante a auditoria, as conclusões obtidas a respeito deles e os julgamentos profissionais significativos exercidos para chegar a essas conclusões (ver itens A8 a A11).
[xi] “Cabe aqui esclarecer que o aproveitamento de papéis de trabalhos em um novo trabalho, ainda mais com a mesma data de encerramento dos Relatórios Financeiros, é uma prática bastante utilizada pelas empresas de auditoria e aceita pelas normas da profissão, não sendo algo incomum, e tem como benefícios o aumento da celeridade e a diminuição dos custos envolvidos, bem como, possibilitar que certos procedimentos de auditoria realizados às épocas pudessem ser utilizados como trabalhos de asseguração, e.g.: acompanhamento de inventários físicos de estoques, procedimentos de confirmação externa e avaliação de controles internos.”
[xii] Sobre o tema, destaca-se, por exemplo, a A5 da NBC TA 500 – Evidência de Auditoria – “evidência de auditoria é necessária para fundamentar a opinião e o relatório do auditor. Ela tem natureza cumulativa e é obtida principalmente a partir dos procedimentos de auditoria realizados durante o curso do trabalho. Contudo, ela também pode incluir informações obtidas de outras fontes, como auditorias anteriores (contanto que o auditor tenha determinado se ocorreram mudanças desde a auditoria anterior que possam afetar sua relevância para a atual auditoria – ver NBC TA 315, item 9) ou procedimentos de controle de qualidade da firma de auditoria para aceitação e continuidade de clientes.”
[xiii] Sobre o tema, convém reproduzir as menções ao Parecer Técnico aduzidas no Recurso: “346. Após analisar os papéis de trabalho produzidos pela BDO e os autos do presente processo, os pareceristas citaram e explicaram as diversas evidências que comprovam que todos os procedimentos e obrigações previstas na norma de auditoria foram devidamente atendidas pelos RECORRENTES. Essas evidências foram divididas em tópicos do Parecer Eliseu e Guillermo, quais sejam: (i) 3.2.1 Formulário de avaliação do risco de fraude; (ii) 3.2.2 Documentação de identificação de riscos e comunicação à equipe de trabalho; (iii) 3.2.3 Troca de correspondências contendo indagações sobre o risco e ocorrência de fraude; (iv) 3.2.4 Interação com o comitê de auditoria; e (v) representações formais da administração da JBS. 347. No tópico 3.2.1 Formulário de avaliação do risco de fraude, os pareceristas apontam: “Por meio de um formulário específico, estruturado na forma de um check-list, a metodologia de auditoria da BDO requer a documentação da avaliação pelos responsáveis pela auditoria do risco de distorção decorrente de fraude. O formulário explicita o “caminho” a ser percorrido na identificação e resposta ao risco de fraude e onde se documenta se houve algum risco inicialmente identificado nesse particular e se, a posteriori, algum risco adicional foi identificado.
Vale mencionar que no caso particular da auditoria das demonstrações financeiras da JBS encerradas em 31/12/2014, por exemplo, o formulário acima referido apontou o risco de distorção ocasionada por fraude ligada ao reconhecimento de receitas, evidenciando-se que a estratégia de auditoria contemplava a previsão de realização de procedimentos específicos para tratar tal risco.” 129 348. Com relação ao tema “Documentação de identificação de riscos e comunicação à equipe de trabalho”, o Parecer Eliseu e Guillermo explica que “[c]omo parte dos procedimentos de auditoria de identificação de riscos de distorção relevante requeridos pela norma, a BDO documenta no formulário denominado de Engagement Team Discussion (ETD) as decisões alcançadas durante a discussão da equipe de auditoria sobre a probabilidade de as demonstrações financeiras da empresa apresentarem distorção material (seja por meio de fraude ou erro)”. 349. Assim, tomando como referência o ETD constante dos papéis de trabalho da auditoria da JBS relativa ao exercício de 2015, os pareceristas constataram que “o que se observa é a clara determinação da metodologia da BDO da avaliação do risco de fraude, sendo elencados diversos fatores que podem indicar o risco de fraude”.
E, “[c]omo resultado dessa avaliação, no caso da auditoria da JBS de 2015 foram elencados dois riscos de distorção potencialmente originados por fraude, relacionados ao reconhecimento de receita e à transgressão de controles pela administração (management override), sendo este último particularmente enfatizado também para o processo de reconhecimento de receitas”. 350. No item 3.2.3 Troca de correspondências contendo indagações sobre o risco e ocorrência de fraude, o Parecer Eliseu e Guillermo aponta que, ao contrário do que afirma a acusação e a decisão do Colegiado, “[c]omo parte da realização de procedimentos de auditoria pela BDO no que diz respeito ao risco de distorção decorrente de fraude, observase a troca de correspondências com membros da administração executiva da JBS e seus setores dedicados à governança e ao cumprimento normativo, no intuito de explorar eventuais indícios de condutas fraudulentas”. 351. Os pareceristas descrevem algumas das evidências do trabalho realizado pelos RECORRENTES: “Tome-se como exemplo a troca de emails no segundo trimestre de 2016, na qual restou documentada a solicitação pela BDO de esclarecimentos a diretores da JBS (Diretoria de Relações Institucionais e Diretoria de Controladoria) sobre denúncias envolvendo empresas do grupo. Outrossim, também merece menção a troca de emails em fevereiro de 2016 com a Diretoria de Compliance, indagando:
(a) sobre o funcionamento da estrutura de compliance da companhia, inclusive no que diz respeito aos seus canais de comunicação; e (b) se havia chegado ao conhecimento da Diretoria de Compliance a ocorrência, alegação ou suspeita de fraude ou desconformidade que pudesse resultar em algum erro relevante na operação ou nas demonstrações financeiras, ou conhecimento de qualquer fraude ocorrida, mesmo que imaterial. Em resposta às indagações realizadas, o Diretor de Compliance da JBS esclareceu que a diretoria não tinha conhecimento de ocorrência, alegação ou suspeita de fraude e que em julho de 2015 fora iniciada a estruturação do departamento de compliance corporativo na JBS, o qual encontrava-se no desenvolvimento das seguintes atividades: (a) Revisão e lançamento da nova versão do Manual de Conduta Ética da JBS, contemplando plano de comunicação e treinamento das diretrizes aos funcionários; (b) Programa de compliance piloto para Swift Mercado da Carne, com mapeamento e classificação de riscos e definição de ações corretivas; (c) Revisão e reforço do canal de ouvidoria existente na JBS; (d) Desenvolvimento, publicação e treinamento sobre políticas especificas como: relacionamento com entidades governamentais, brindes presentes e entretenimento etc.; e (e) Início de estruturação do programa de compliance para JBS Foods.” 352.
No que diz respeito ao tema “Interação com o comitê de auditoria”, o Parecer Eliseu e Guillermo ensina que a NBC TA 260 (R2) prevê diversas comunicações que o auditor deve manter com os responsáveis pela governança, dentre os quais destaca-se o comitê de auditoria, por ser este “um organismo especializado de assessoramento do Conselho de Administração que tem como objetivo auxiliá-lo no controle da qualidade das demonstrações financeiras, nos controles internos, na gestão de riscos, compliance, auditoria interna e auditoria independente”. 353. Os pareceristas prosseguem explicando que houve ampla demonstração das comunicações da BDO com o comitê de auditoria da Companhia auditada: “Nesse cenário, em que auditores estabelecem interações com comitês de auditoria para discutir inclusive o risco de distorção das demonstrações financeiras decorrentes de ação deliberada (fraude), observa-se que a BDO teve contatos com o comitê de auditoria no qual o fluxo de informações de e para o comitê ocorreu. Tome-se como exemplo a apresentação ao comitê de auditoria da JBS realizada em 16 de fevereiro de 2016, relativa à auditoria das demonstrações financeiras encerradas em 31 de dezembro de 2015.
Nessa reunião, como revela a Figura 1 abaixo, foram discutidos diversos temas, como a minuta do relatório de auditoria a ser apresentado sobre as demonstrações financeiras encerradas em 31/12/2015, as distorções não significativas que foram identificadas no transcorrer da auditoria e considerações sobre oportunidades de aprimoramento de controles internos, dentre outros assuntos abordados nessa reunião. [...] Note-se que dentre os temas abordados na referida reunião, o último tópico da agenda acima reproduzida se refere aos procedimentos de auditoria para avaliação de fatores de risco de fraudes. Nesse assunto em particular, o registro que restou documentado nesse material revela que o time de auditoria da BDO oportunamente havia indagado a administração sobre sua avaliação relativamente ao risco de distorção em função de fraude e que não haviam sido identificados pela administração fatores ou indicativos de fraude, como se pode observar na Figura 2 abaixo. [...] Outrossim, o material de apresentação ao comitê de auditoria revela que a BDO também indagou a administração, quer por encontros presenciais, quer por meio das trocas de correspondências anteriormente referidas, sobre casos de fraude ou suspeitas de fraude, não tendo sido informados quaisquer casos ou suspeitas.” 354. Por fim, no tópico 3.2.5 Representações formais da administração da JBS, o Parecer Eliseu e Guillermo aponta que:
“Além dos distintos procedimentos de auditoria e interações da BDO com a administração da JBS com o intuito de coletar evidências relativas ao risco de distorção em função de fraude, a BDO obteve, de forma sistemática, para todos os exercícios em que emitiu relatórios de auditoria fornecendo asseguração razoável sobre as demonstrações financeiras anuais da JBS, carta formal de representação da administração, em consonância com as normas de auditoria. Nessas cartas, como requer a norma, a alta administração da companhia confirma todas as informações atinentes aos riscos de distorção das demonstrações financeiras em função de fraude que haviam sido coletadas por meio das interações conduzidas pela equipe da BDO no âmbito das auditorias.” 137 (grifos nossos) 355. Diante de tantas evidências de que o trabalho relativo à detecção dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude foi devidamente realizado e documentado pelos RECORRENTES, a conclusão do Parecer Eliseu e Guillermo não pôde ser outra, senão a de que “a análise da documentação apresentada pela BDO evidenciou que membros do time de auditoria tiveram diversas interações com a administração e com membros da governança (comitê de auditoria), por escrito (emails e representações) e presencialmente (reuniões formais) nas quais o risco de fraude foi abordado e tratado em linha com os requerimentos das normas de auditoria”.
[xiv] Administração e outros responsáveis na entidade - 17. O auditor dever fazer indagações à administração relacionadas com: (a) avaliação pela administração do risco de que as demonstrações contábeis contenham distorções relevantes decorrente de fraudes, inclusive a natureza, extensão e frequência de tais avaliações (ver itens A12 e A13); (b) o processo da administração para identificar e responder aos riscos de fraude na entidade, inclusive quaisquer riscos de fraude específicos identificados pela administração ou que foram levados ao seu conhecimento, ou tipos de operações, saldos contábeis ou divulgações para os quais é provável existir risco de fraude (ver item A14); (c) comunicação da administração, se houver, aos responsáveis pela governança em relação aos processos de identificação e resposta aos riscos de fraude na entidade; e (d) comunicação da administração, se houver, aos empregados em relação às suas visões sobre práticas de negócios e comportamento ético. 18. O auditor deve fazer indagações à administração e outros responsáveis da entidade , conforme apropriado, para determinar se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, que afetem a entidade (ver itens A15 a A17). 19. Em relação às entidades que têm uma função de auditoria interna, o auditor independente deve fazer indagações aos seus responsáveis para determinar se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, que afetem a entidade, e obter o ponto de vista deles (auditores internos) sobre os riscos de fraude (ver item A18).
[xv] Auditoria Independente: missão e responsabilidades: estudos e pareceres. Organizadores: Marco Aurélio Fuchida e Sérgio Varella Bruna. Coordenação: Ricardo Viveiros. São Paulo: Ibracon, 2023.
Documento assinado eletronicamente por Ary Alves da Costa Neto , Conselheiro(a) , em 17/11/2025, às 10:18, conforme horário oficial de Brasília, com fundamento no § 3º do art. 4º do Decreto nº 10.543, de 13 de novembro de 2020 .
A autenticidade deste documento pode ser conferida no site https://colaboragov.sei.gov.br/sei/controlador_externo.php?acao=documento_conferir&id_orgao_acesso_externo=0 , informando o código verificador 53711120 e o código CRC 14E4A961 .
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho de recursos do Sistema financeiro nacional
Processo 10372.100147/2023-29
Processo na primeira instância MF-CRSFN-CVM 19957.005248/2021-29
Relator :
Ary Alves da Costa Neto
VOTO VISTA
Conselheiro Gryecos Attom Valente Loureiro
Conforme bem relatado pelo Conselheiro Relator (SEI 43128745 e 53121407), tratam os autos de Recurso Voluntário 1 interposto conjuntamente por BDO RCS Auditores Independentes (“ BDO ”); Paulo Sérgio Tufani (“ Paulo Tufani ”) e Raul Antonio Correa da Silva (“ Raul Silva ” e, em conjunto com BDO e Paulo Tufani, “ Recorrentes ”) dirigido a este Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional (“ CRSFN ”), contra a decisão proferida pela Comissão de Valores Mobiliários (“ CVM ”) em 17/12/2024 (“ Decisão Recorrida ”) 2 que:
Por unanimidade , condenou a BDO à multa pecuniária de R$ 200.000,00, por infração ao art. 20 da Instrução CVM 308/99 3 , ao realizar os trabalho de auditoria sobre as demonstrações financeiras da companhia JBS S/A (“ Companhia ”), “ uma vez que não respeitaram o disposto nas então vigentes normas brasileiras de contabilidade para auditoria independente de informação contábil histórica, deixando de aplicar o requerido (i) no item 16 da NBC TA 230, aprovada pela Resolução CFC nº 1.206/09, e; (ii) nos itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240, aprovada pela Res. CFC 1207/09, vigente até o exercício de 2015, equivalente aos itens 17 a 22 e 46 da NBC TA 240 (R1), vigente a partir do exercício de 2016, além dos itens 8 e 10 da NBC TA 230 ”;
Por maioria , vencido o Diretor João Accioly, condenou :
Paulo Tufani , à multa pecuniária de R$ 100.000,00 , por infração ao art. 20 da Instrução CVM 308/99, na qualidade de sócio e responsável técnico pelos trabalhos de auditoria das demonstrações financeiras da Companhia , “ uma vez que não respeitou o disposto nas então vigentes normas brasileiras de contabilidade para auditoria independente de informação contábil histórica, deixando de aplicar o requerido (i) no item 16 da NBC TA 230, aprovada pela Resolução CFC nº 1.206/09; e (ii) nos itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240, aprovada pela Res. CFC 1207/09, vigente até o exercício de 2015, equivalente aos itens 17 a 22 e 46 da NBC TA 240 (R1), vigente a partir do exercício de 2016, além dos itens 8 e 10 da NBC TA 230 ”;
Raul Silva , à multa pecuniária de R$ 75.000,00 , por infração ao art. 20 da Instrução CVM 308/99, na qualidade de sócio e responsável técnico pelos trabalhos de auditoria das demonstrações financeiras da Companhia, uma vez que não respeitou o disposto nas então vigentes normas brasileiras de contabilidade para auditoria independente de informação contábil histórica, deixando de aplicar o requerido (i) no item 16 da NBC TA 230, aprovada pela Resolução CFC nº 1.206/09; e (ii) nos itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240, aprovada pela Res. CFC 1207/09, vigente até o exercício de 2015, equivalente aos itens 17 a 22 e 46 da NBC TA 240 (R1), vigente a partir do exercício de 2016, além dos itens 8 e 10 da NBC TA 230” .
Por unanimidade , absolveu os Recorrentes da acusação de descumprimento de outras normas brasileiras de contabilidade para auditoria independente de informação contábil histórica 4 .
Preliminares ao mérito recursal.
Tempestividade, interesse e legitimidade.
A Decisão Recorrida foi proferida no dia 05/09/2023 e publicada no Diário Eletrônico da CVM em 25/10/2023 5 .
A intimação dos Recorrentes sobre a Decisão Recorrida foi publicada no Diário Eletrônico da CVM em 25/10/2023 6 , tendo a procuradora do Recorrente consultado a intimação no sistema da CVM nesta mesma data 7 .
O prazo para interposição do Recurso Voluntário é de 30 dias, nos termos dos art. 29 8 e 34 9 , ambos da Lei nº 13.506/17, de forma que o prazo para interposição do recurso findar-se-ia em 24/11/2023, considerando o termo inicial previsto nos incisos I e III do art. 25 da Resolução CVM nº 45/21 10 .
O Recurso foi interposto em 24/11/2023 6 , sendo, portanto, tempestivo. No mais, presentes legitimidade e interesse recursal, diante da condenação imposta aos Recorrentes pela Decisão Recorrida.
Ante o exposto, neste ponto, ACOMPANHO o Conselheiro Relator e CONHEÇO do Recurso Voluntário.
Mérito recursal.
Preliminar de mérito. Prescrição.
Este processo envolve os trabalhos prestados pela BDO à Companhia entre os exercícios de 2013 e 2017 .
Em 23/05/2017 11 , antes do decurso do prazo de 5 (cinco) anos previsto no art. 1º da Lei nº 9.873/99, contados da data dos fatos, a CVM iniciou um procedimento de inspeção na BDO sobre os fatos discutidos nestes autos, ou seja, processo de auditoria das demonstrações financeiras da Companhia, relativas aos exercícios de 2013 a 2016. Trata-se, portanto, de ato interruptivo de prescrição, por força do inciso IV, do art. 2º ,da Lei 9.873/99.
Em 25/05/2018, a CVM emitiu o Relatório de Inspeção nº CVM/SFI/GFE-3/nº 04/2018 12 . Em 31/12/2020, a partir do exame de referido Relatório de Inspeção, a CVM propôs a instauração de Processo Administrativo Sancionador 13 . Em 01/07/2021, a CVM lavrou Termo de Acusação 14 .
Em 31/08/2021, os Recorrentes foram devidamente citados e enviaram procuração à CVM 15 , caracterizando novo ato interruptivo de prescrição , na forma do inciso I, do art. 2º, da Lei 9.873/99.
Em 19/10/2021, os Recorrentes apresentaram Defesa. Em 05/09/2023, a CVM proferiu a Decisão Recorrida, caracterizando novo ato interruptivo de prescrição, na forma do inciso III, do art. 2º, da Lei 9.873/99.
Desde então, não se passaram 5 (cinco) anos. Assim, ACOMPANHO o Conselheiro Relator no sentido de AFASTAR a ocorrência da prescrição ordinária .
De igual forma, ACOMPANHO o Conselheiro Relator no sentido de AFASTAR a ocorrência da prescrição intercorrente , uma vez que estes autos, desde o início da inspeção, em 2017, não permaneceram paralisados por mais de 3 anos pendentes de despacho, conforme é possível verificar dos principais eventos acima indicados.
Responsabilidade dos “responsáveis técnicos”, Recorrentes Paulo Tufani e Raul Silva.
Concordamos com as afirmações do voto condutor da Decisão Recorrida de que: (i) “ a responsabilidade dos sócios e dos responsáveis técnicos não pode ser deduzida automaticamente a partir da responsabilidade da pessoa jurídica que integram, sem o devido juízo subjetivo de culpabilidade ” 16 ; (ii) para “ fins de responsabilização do responsável técnico encarregado, deve-se avaliar se ele se desincumbiu do ônus inerente à sua função de direção, supervisão e condução dos trabalho de auditoria, conforme determinam as normas contábeis emanadas pelo CFC ” 17 , e; (iii) é “ evidente que os responsáveis técnicos não teriam condições de conhecer a minúcia de todos os trabalhos desenvolvidos e, portanto, não podem responder por cada ínfimo deslize, sendo certo que ‘nem o responsável técnico nem a empresa de auditoria devem responder por toda e qualquer infração pontual às normas técnicas’ ” 18.
Parece-nos que o mesmo raciocínio se verifica na conclusão da Manifestação de Voto do então Presidente Marcelo Barbosa, no julgamento do PAS 19957.006304/2018-47 (PAS CVM nº RJ2018-4441), no qual a Diretoria Colegiada da CVM analisou eventual descumprimento, pela PriceWaterhouseCoopers Auditores Independentes e por seu responsável técnico, dos arts. 20 e 25, II, da Instrução CVM nº 308/99, ao realizar os trabalho de auditoria independente sobre as demonstrações financeiras de 31/12/2012, 31/12/2013 e 31/12/2014 da Petróleo Brasileiro S/A), no sentido de que o art. 20 da instrução CVM 308/99 não cria um centro de imputação, com responsabilidade automática, sobre o responsável técnico que assina o parecer.
E, por mais que seja verdadeira a afirmação da Decisão Recorrida de que os responsáveis técnicos assumem responsabilidade na direção e supervisão dos trabalhos de auditoria segundo as normas de contabilidade brasileiras emitidas pelo CFC, não concordo com a afirmação de que, em vista de referida responsabilidade, competiria à defesa dos responsáveis técnicos demonstrar “ que as infrações imputadas à pessoa jurídica ocorreram à revelia da atuação dos responsáveis técnicos, que mesmo tendo atuado de forma diligente e adequada não conseguiram evitar que ocorresse o descumprimento por parte da pessoa jurídica ”.
Na seara de um processo sancionador, compete à Acusação, antes de tudo, descrever detalhadamente as condutas comissivas ou omissivas que os acusados praticaram ou deixaram de praticar. Não se pode inverter, indevidamente, o ônus da prova e transferir ao acusado a obrigação de demonstrar que a fraude ocorreria a despeito de sua atuação de direção, supervisão e condução dos trabalhos.
Especificamente para as duas falhas atribuídas à BDO e que são objeto deste Recurso [(i) alteração dos papéis de trabalho após a emissão do parecer, com justificativa insuficiente para tanto, e; (ii) ausência de documentação comprobatória de avaliação de riscos de fraudes], o Termo de Acusação teria que descrever qual(is) foi(ram) a(s) conduta(s) comissiva(s) ou omissiva(s) que cada um dos responsáveis técnicos acusados praticaram e concorreram para se obter o alegado resultado, ainda mais considerando que a acusação foi precedida de uma inspeção específica conduzida pela CVM.
Em outras palavras, competia à CVM demonstrar, no Termo de Acusação, que os Recorrentes Paulo Tufani e Raul Silva, na condição de responsáveis técnicos, falharam nas suas atribuições específicas de direção , como, por exemplo, se eles tivessem aprovado um plano de trabalho incorreto, inadequado ou insuficiente para os propósitos pretendidos ou mesmo se eles tivessem ignorado eventuais alertas enviados pelos integrantes de suas equipes. Da mesma forma, se tivessem falhado em suas atribuições específicas de supervisão , como, por exemplo, se eles tivessem falhado no julgamento da qualidade da equipe sob sua supervisão, ou ainda, se tivessem falhado em sua atribuição de condução dos trabalhos de auditoria , como, por exemplo, se eles não possuíssem controles adequados para confirmar que as equipes seguiram os manuais e procedimentos da auditoria, bem como as normas de registro e guarda de documentos.
Da leitura do Termo de Acusação, não identificamos a descrição de qualquer conduta comissiva ou omissiva que tenha sido atribuída aos Recorrentes Paulo Tufani e Raul Silva. O Termo de Acusação se limita a descrever condutas atribuíveis à BDO e, indiretamente, a toda a equipe. As cinco menções à Paulo Tufani e as quatro à Raul Silva, existentes no Termo de Acusação, foram realizadas unicamente para identificar a condição deles de responsáveis técnicos pela emissão dos pareceres sobre as demonstrações financeiras da Companhia. Nada mais.
Ademais, constato que a imputação no Termo de Acusação e na Decisão Recorrida aos Recorrentes Paulo Tufani e Raul Silva, são as mesmas imputadas à BDO. Os Recorrentes Paulo Tufani e Raul Silva, portanto, na qualidade de responsáveis técnicos dos trabalho, não foram responsabilizados pelas eventuais irregularidades cometidas no exercício das suas atribuições de direção. de supervisão e de condução dos trabalho de auditoria , mas sim pelas mesmas irregularidade atribuídas à BDO. Parece-nos, data venia, que pensar desta forma resultará em uma espécie de responsabilização objetiva, o que não poderia prevalecer, diante da falta de previsão legal, bem como pela prevalência, no caso dos autos, de responsabilização subjetiva dos responsáveis técnicos.
Desta forma, neste ponto, DIVIRJO do Conselheiro Relator e voto pelo ARQUIVAMENTO DO PROCESSO com relação aos Recorrentes Paulo Tufani e Raul Silva, uma vez que o Termo de Acusação não atribui qualquer conduta comissiva ou omissiva a eles e que tenha concorrido para o resultado da alegada infração (falhas nas atribuições de direção, fiscalização e condução dos trabalho de auditoria), uma vez que a responsabilidade atribuível aos técnicos nos trabalhos de auditoria, no caso dos autos, é subjetiva.
Responsabilidade da BDO
O objeto deste Recurso é a penalidade imposta por infração às normas brasileiras de contabilidade em razão de duas condutas distintas: (i) alteração dos papéis de trabalho após a emissão do parecer, com justificativa insuficiente para tanto, e; (ii) ausência de documentação comprobatória de avaliação de riscos de fraudes.
Alteração dos papéis de trabalho após a emissão do parecer, com justificativa insuficiente para tanto
Introdução
Com relação à primeira conduta , que seria a alteração dos papéis de trabalho, o Termo de Acusação e a Decisão Recorrida concluem que a BDO “ alterou e incluiu papéis de trabalho após a data de sua opinião originalmente emitida para os exercícios sociais de 2013 , 2014 e 2015 ”.
O Termo de Acusação, no início da descrição dos fatos específicos desta conduta atribuída aos Recorrentes é genérico, pois não descreve detalhadamente qual seria o universo dos papéis de trabalho que foram alterados e/ou que foram incluídos após a emissão do(s) parecer(es). Ao contrário, limita-se a afirmar que “ diversos documentos de trabalho ” foram revisados após a emissão do(s) parecer(es), fato que, a nosso ver, conduziria ao reconhecimento de ofensa ao princípio do contraditório e ampla defesa.
Contudo, no parágrafo 38 do Termo de Acusação, constato que a CVM lista:
39 (trinta e nove) papeis de trabalho referentes à auditoria das Demonstrações Financeiras do exercício de 2013 que teriam sido incluídos ou alterados em 2016 ;
29 (vinte e nove) papeis de trabalho referentes à auditoria das Demonstrações Financeiras do exercício de 2014 que teriam sido incluídos ou alterados em 2016 , e;
17 (dezessete) papeis de trabalho referentes à auditoria das Demonstrações Financeiras do exercício de 2013 que teriam sido incluídos ou alterados em 2016 .
Resta prejudicado , neste momento, a avaliação do pedido recursal de reconhecimento de cerceamento de defesa, pela ausência de análise, pela CVM, do conjunto de documentos de papeis de trabalho relativos ao parecer das emissões originais das Demonstrações Financeiras de 2013 a 2015, uma vez que o pedido alternativo de conversão do feito em diligência, para manifestação da CVM sobre os documentos, foi previa e diligentemente atendido pelo Conselheiro Relator (SEI 43866886).
É verdade que, na resposta à diligência (SEI 45190164), a área técnica da CVM não analisou os mais de 2 gigabytes de documentos que teriam sido disponibilizados no hiperlink, informado no parágrafo 221 do Recurso, situação que permitiria reconhecer a continuidade de cerceamento de defesa alegado.
De toda forma, esta discussão mostrar-se-á despicienda pelas razões que passaremos a expor .
A BDO executou sete trabalhos de auditoria distintos.
É inequívoco que a BDO realizou sete trabalhos distintos de auditoria externa sobre as Demonstrações Financeiras da Companhia, que resultaram na emissão sete relatórios distintos nas seguintes datas:
em 20/ 03/2014 , com emissão do parecer de auditoria sobre as Demonstrações Financeiras originais da Companhia relativas ao exercício de 2013 (“ DF’s 2013-p0 ”);
em 09/ 03/2015 , com emissão do parecer de auditoria sobre as Demonstrações Financeiras originais da Companhia relativas ao exercício de 2014 (“ DF’s 2014-p0 ”);
em 16/ 03/2016 , com emissão do parecer de auditoria externa sobre as Demonstrações Financeiras originais da Companhia relativas ao exercício de 2015 (“ DF’s 2015-p0 ”);
em 05/ 08/2016 , com emissão dos pareceres de auditoria externa sobre
as Demonstrações Financeiras reapresentadas da Companhia relativas ao exercício de 2013 (“ DF’s 2013-r1 ”)
as Demonstrações Financeiras reapresentadas da Companhia relativas ao exercício de 2014 (“ DF’s 2014-r1 ”)
as Demonstrações Financeiras reapresentadas da Companhia relativas ao exercício de 2015 (“ DF’s 2015-r1 ”)
em 06/ 04/2017 , com emissão do parecer de auditoria externa sobre as Demonstrações Financeiras originais da Companhia relativas ao exercício de 2016 (“ DF’s 2016-p0 ”)
A decisão de reapresentação das Demonstrações Financeiras dos exercícios de 2013 a 2015 , em 2016 , foi tomada pela Companhia, que optou por contratar a BDO para execução da uma nova auditoria .
Os serviços da BDO, relativos às auditorias das versões “r1” das Demonstrações Financeiras , foram então classificados como novos serviços, considerando o conteúdo do Comunicado Técnico de Auditoria nº 18 (“ CTA 18 ”), vigente na data de emissão dos pareceres de 2016 sobre as Demonstrações Financeiras reapresentadas , que “ dispõe sobre emissão do relatório do auditor independente e procedimentos de auditoria requeridos quando da reapresentação de demonstrações contábeis ou informações intermediárias ”.
Percebemos, portanto, que existia um comunicado técnico específico sobre reapresentação de Demonstrações Financeiras pela Companhia e que referida norma técnica trata o relatório como um “novo relatório”.
O item 6 do CTA 18 explicitamente indica que na auditoria das demonstrações financeiras reapresentadas, “ o auditor deve considerar essas circunstâncias ou eventos para emitir novo relatório sobre as demonstrações contábeis de exercícios/períodos anteriores, conforme previsto na NBC TA 560 – Eventos Subsequentes, itens 14 a 17 ”.
O item 15 da Norma Brasileira de Contabilidade de Auditoria Independente 560 (“ NBC TA 560 ”) explicitamente trata o relatório sobre as demonstrações reapresentadas, equiparada a Evento Subsequente por força do item 6 do CTA 18, como um “novo relatório”. Eis sua redação:
“15. Caso a administração altere as demonstrações contábeis, o auditor independente deve (ver item A17):
(a) aplicar os procedimentos de auditoria necessários nas circunstâncias das alterações ;
(b) revisar as providências tomadas pela administração para garantir que todos os que receberam as demonstrações contábeis juntamente com o respectivo relatório do auditor independente sejam informados da situação;
(c) exceto se as circunstâncias no item 12 forem aplicáveis:
(i) estender os procedimentos de auditoria mencionados nos itens 6 e 7 até a data do novo relatório do auditor independente e datar o novo relatório com data posterior à data de aprovação das demonstrações contábeis reapresentadas ; e
(ii) fornecer novo relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis reapresentadas ;
(d) no caso em que as circunstâncias no item 12 se aplicam, alterar o relatório do auditor independente.”
Parece-nos, portanto, que os relatórios da BDO sobre as versões “r1” das Demonstrações Financeiras relativas aos exercícios de 2013 a 2015 , a nosso ver, não se confundem com os relatórios da BDO sobre as versões “p0” das Demonstrações Financeiras relativas aos exercícios de 2013 a 2015 . Essa conclusão é importante para os pontos que seguirão abaixo.
Papéis de trabalho das auditorias sobre as versões “ p0 ” das Demonstrações Financeiras da Companhia relativas aos exercícios de 2013 a 2015
Pois bem, a discussão sobre a alteração, ou não, dos papéis de trabalho após a emissão do parecer sobre as Demonstrações Financeiras relativas aos exercícios de 2013 a 2015 se deve ao fato de a BDO, em atendimento ao ofício inicial da fiscalização de 2017, ter enviado apenas os papéis de trabalho das auditorias das versões “r1” das Demonstrações Financeiras, não tendo a BDO enviado à CVM o conjunto de documentos das auditorias das versões “p0”, sob entendimento de que a CVM teria solicitado apenas os papéis de trabalho das versões “r1”.
Se essa interpretação da BDO seria ou não razoável, é uma questão incidental e que pouco importa neste momento, pois é fato que a CVM, antes de lavrar o Termo de Acusação, não teve acesso aos papéis de trabalho das auditorias das versões “p0”, das Demonstrações Financeiras de 2013 a 2015 .
Em sede de Recurso, a Defesa dos Recorrentes alega ter disponibilizado mais de 2 gigabytes de documentos no hiperlink, informado no parágrafo 221 do Recurso, que corresponderiam aos papéis de trabalho das auditorias das versões “p0” das Demonstrações Financeiras de 2013 a 2015.
Contudo, em sede de diligência requerida pelo Conselheiro Relator, a CVM se furtou a analisar esses documentos voluntariamente juntados, de forma que nos parece ser forçoso concluir que não houve qualquer alteração dos papéis de trabalho após emissão do parecer sobre referidas Demonstrações Financeiras (originais), até porque, referidos documentos não foram analisados pela CVM.
Uma questão lateral e incidental : Apesar de esse voto já ter excluído o Recorrente Raul Silva deste processo , cabe o registro de que o fato destacado no parágrafo anterior seria suficiente para sua absolvição com relação a esta acusação, especificamente com relação aos exercícios de 2013 e 2014, uma vez que ele não foi o responsável técnico com relação às demonstrações financeiras de 2015, mesma conclusão contida na opinião da D. PGFN em seu parecer (SEI 49810325), apesar de utilizar fundamentos distintos.
Papéis de trabalho das auditorias sobre as versões “ r1 ” das Demonstrações Financeiras da Companhia relativas aos exercícios de 2013 a 2015
Retornando à análise : a CVM analisou os conjuntos de papéis de trabalho das auditorias das versões “r1” das Demonstrações Financeiras relativas aos exercícios de 2013 a 2015, essas, sim, enviadas pela BDO à CVM.
Conforme já visto, esses papéis de trabalho analisados pela CVM correspondem a papéis de trabalho de novas auditorias e novos relatórios, emitidos em 05/08/2016.
Pois bem, o quadro do parágrafo 38 do Termo de Acusação aponta 95 (noventa e cinco) papéis de trabalho que teriam sido alterados ou revisados após a emissão do relatório.
Contudo, todas as datas desses 95 documentos não são posteriores a 05/08/2016, data de emissão dos pareceres sobre as referidas Demonstrações Financeiras reapresentadas , de forma que concluo que a Acusação não indicou qualquer papel de trabalho que tenha sido alterado ou incluído, após emissão do parecer sobre referidas Demonstrações Financeiras reapresentadas em 2016.
Mesmo que se reconheça que o quadro da lista do parágrafo 38 do Termo de Acusação corresponde a um rol exemplificativo de documentos, que possivelmente poderiam ter sido alterados, adicionados ou revistos após a emissão do parecer sobre as Demonstrações Financeiras reapresentadas em 2016, o outro fato é que, da análise detida das mais de 2.000 páginas que compõem estes autos, não se consegui localizar qualquer cópia desses papéis de trabalho das auditorias das DF’s 2013- r1 , DF’s 2014- r1 , DF’s 2015- r1 , aos quais a CVM teve acesso e que poderiam ter sido alterados após a emissão do parecer sobre as Demonstrações Financeiras reapresentadas em 2016.
Assim, a CVM deixou de cumprir seu ônus de juntar aos autos deste processo os documentos que suportariam a Acusação, de forma que concluo que inexiste comprovação de que a BDO tenha alterado ou incluído papéis de trabalho após a emissão das demonstrações financeiras reapresentas .
Enfim, não há comprovação de alteração ou inclusão de papéis de trabalho após a emissão das Demonstrações Financeiras de 2013 a 2015 da Companhia, sejam as originais ou as reapresentadas.
Ressalva.
No entanto , muito embora a nossa conclusão seja no sentido de reconhecer que não restou demonstrada a alteração dos papeis de trabalho após a emissão dos respectivos pareceres sobre as Demonstrações Financeiras de 2013 a 2015 da Companhia, originais ou reapresentadas, conforme o caso, registro que a potencial falha cometida pela BDO estaria no fato de ter deixado de aplicar as disposições do item 16, da NBC TA 230 . Referida norma se aplicaria no caso de mudança dos papeis de trabalho sem a emissão de novo relatório, no processo de auditoria das demonstrações financeiras de 2013 a 2015 reapresentadas em 2016 pela Companhia, reapresentação permitida pela CTA 18 vigente na data da reapresentação.
A BDO, nos papéis de trabalho da auditoria das versões “r1”, especialmente naqueles que foram produzidos, editados, excluídos ou revisados em 2016 (“ Novos Documentos ”): (i) deixou de documentar quais são os Novos Documentos em relação à auditoria das versões “p0”, e; (ii) não apresentou razões específicas em cada um desses Novos Documentos, dado que seria insuficiente a resposta genérica apresentada em resposta à inspeção e que, aparentemente, não se aplicaria a todos os documentos 19 .
Ressalto, contudo, que a aplicação do item 16 da NBC TA 230 no novo processo de auditoria seria uma aplicação por analogia e por adoção de um bom padrão de conduta, pois nem o CTA 18 e nem a NBC TA 560 exigem a aplicação do item 16 da NBC TA 230 para todos os Novos Documentos.
Aliás, avançar por este caminho neste processo, acabaria entrando indevidamente na questão da liberdade profissional de atuação e julgamento pelo auditor, questão que não é de competência de um processo administrativo sancionador, o que obviamente não elide a eventual responsabilidade civil do auditor de acordo com os parâmetros aceitos pelo Judiciário.
De toda forma, a avaliação sobre se houve ou não justificativa adequada nos Novos Documentos, demandaria não apenas a confrontação dos conjuntos de documentos de cada uma das emissões “p0” e “r1” objeto deste Recurso, e que, infelizmente, não foi realizado pela CVM, mesmo em sede de diligência determinada pelo Conselheiro Relator. Ademais, rumar nesta direção constituiria verdadeira mutatio libeli , inviável no atual estágio deste processo administrativo sancionador, pois o Termo de Acusação não analisou quais teriam sido os registros que a BDO fez nos Novos Documentos.
Conclusão sobre este capítulo
Enfim, por estas razões, DIVIRJO do Conselheiro Relator para DAR PROVIMENTO ao Recurso neste ponto, para reformar a Decisão Recorrida e arquivar o processo com relação à Acusação de alteração de papéis de trabalho após a emissão do parecer das Demonstrações Financeiras, originais ou reapresentadas para os três exercícios, muito embora reconheça que a BDO poderia, em tese, ter cometido outra infração administrativa que não foi objeto do Termo de Acusação.
ausência de documentação comprobatória de avaliação de riscos de fraudes
Com relação à segunda conduta , ou seja, a suposta ausência de documentação da avaliação de risco de fraude, o Termo de Acusação e a Decisão Recorrida concluem que a BDO não documentou “ qualquer indagação à administração ou aos responsáveis pela governança da companhia” sobre riscos de fraude durante os trabalhos de auditoria das Demonstrações Financeiras dos exercícios sociais de 2013 , 2014 , 2015 e 2016 ”.
Segundo o Termo de Acusação, os papéis de trabalho registram as conclusões do auditor, mas não registram as pessoas que o auditor entrevistou, as datas das entrevistas, as perguntas realizadas e as respostas obtidas para embasar as suas conclusões.
Papéis de trabalho das auditorias sobre as versões “ p0 ” das Demonstrações Financeiras da Companhia relativas aos exercícios de 2013 a 2015
Diante do fato de a CVM não ter recebido e não ter analisado os papeis de trabalho relativos à auditoria das versões “p0” das Demonstrações Financeiras dos exercícios de 2013 a 2015, nossa conclusão é de que não houve qualquer comprovação de ausência de documentação de avaliação de risco de fraude no processo de emissão do parecer sobre referidas Demonstrações Financeiras (originais), vício que poderia ter sido sanado, caso a unidade técnica da CVM, quando da realização de diligência, tivesse avaliado os mais de 2 gigabytes de documentos no hiperlink, informado no parágrafo 221 do Recurso.
A “questão lateral e incidental” tratada no capítulo anterior deste voto com relação ao Recorrente Raul Araújo, também se aplica neste capítulo. Se a CVM não avaliou os papéis de trabalho das auditorias das versões “p0” das Demonstrações Financeiras de 2013 a 2015, a conclusão também resulta no arquivamento do processo com relação ao Recorrente Raul Araujo, que foi o responsável técnico apenas dos trabalhos de auditoria das DF’s 2013-p0 e DF’s 2014-p0 .
Papéis de trabalho das auditorias sobre as versões “ r1 ” das Demonstrações Financeiras da Companhia relativas aos exercícios de 2013 a 2015, bem como sobre a versão “ p0 ” das Demonstrações Financeiras da Companhia relativas aos exercícios de 2013 a 2015
Remanesce, portanto, a análise da Acusação com relação às DF’s 2013-r1, DF’s 2014-r1, DF’s 2015-r1 e 2016-p0.
A Acusação é no sentido de que a BDO não registrou as entrevistas sobre suspeitas de fraudes, carecendo os documentos de dados sobre as pessoas, datas, perguntas realizadas e respostas obtidas. Considerando que a Acusação é no sentido de ausência de documentação, compete à Defesa demonstrar em quais documentos do conjunto dos papéis de trabalho estariam registradas as informações que a CVM entendeu necessárias, ainda que essas informações não tenham sido registradas em um documento específico.
A Defesa dos Recorrentes apresentou, na Defesa e no Recurso, excertos de e-mails e/ou documentos que teriam sido trocados entre os auditores da BDO e representantes da Companhia entre mar/2015 e mar/2017. Eis uma análise:
Apresentações de planejamento da auditoria 20 . Esses documentos dizem respeito a apresentações do escopo da auditoria que a BDO iria realizar, sem especificar quem seriam os entrevistados, ou o procedimento de seleção dos entrevistados e as perguntas que seriam realizadas. Trata-se, portanto, de documentos irrelevantes para este processo , pois não correspondem a documentos que comprovam as atividades efetivamente praticadas pela BDO quanto a avaliação de risco de distorções relevantes decorrentes de fraudes, mas apenas mera descrição geral dos trabalhos que ela pretendia realizar;
E-mails trocados entre o auditor da BDO e um colaborador da área de compliance da JBS , no período de 16/02/2016 e 23/02/2016 21 , explicitamente tratando de eventuais suspeitas de fraude com relação às Demonstrações Financeiras de 2015. Pela data dos e-mails, essa conversa ocorreu no âmbito dos trabalho de auditoria sobre as DF’s 2015-p0. No entanto, como a CVM não teve acesso aos papéis de trabalho das DF’s 2015-p0, considero que se trata de um papel de trabalho reaproveitado no âmbito dos trabalhos de auditoria das DF’s 2015 -r1 . Este e-mail registra a data, o entrevistado e o conteúdo da entrevista;
E-mails trocados entre o auditor da BDO e um administrador da JBS , no período de 11/05/2016 e 13/06/2016 22 , tratando de eventuais suspeitas de fragilidades em controles nas transações entre partes relacionadas. Pelas datas dos e-mails, essa conversa ocorreu no âmbito dos trabalhos de auditoria de reemissão das Demonstrações Financeiras de 2013, 2014 ou 2015. Considerando que a própria Defesa dos Recorrentes alega se tratar de um e-mail sobre as Demonstrações Financeiras de 2015, considero que se trata de um papel de trabalho reaproveitado no âmbito dos trabalhos de auditoria das DF’s 2015 -r1 . Este e-mail registra a data, o entrevistado e o conteúdo da entrevista;
E-mails trocados entre o auditor da BDO e um colaborador do Comitê de Auditoria da JBS , no período de 11/05/2016 e 03/06/2016 23 , tratando de eventuais suspeitas de transações entre partes relacionadas não aprovadas conforme políticas internas ou aprovadas em regime de exceção. Pelas datas dos e-mails, essa conversa ocorreu no âmbito dos trabalho de auditoria de reemissão das Demonstrações Financeiras de 2013, 2014 ou 2015. Considerando que a própria Defesa dos Recorrentes alega se tratar de um e-mail sobre as Demonstrações Financeiras de 2015, considero que se trata de um papel de trabalho reaproveitado no âmbito dos trabalho de auditoria das DF’s 2015 -r1 . Este e-mail registra a data, o entrevistado e o conteúdo da entrevista;
E-mail, de 02/03/2015 24 , com informação sobre agendamento de reunião da BDO com comitê de auditoria da JBS para tratar de “resultado dos procedimentos” e discutir o slide sobre procedimentos de auditoria para avaliação de fraudes. Pela data do e-mail, essa conversa ocorreu no âmbito dos trabalho de auditoria sobre as DF’s 2014-p0. No entanto, como a CVM não teve acesso aos papeis de trabalho das DF’s 2014-p0, considero que se trata de um papel de trabalho reaproveitado no âmbito dos trabalho de auditoria das DF’s 2014 -r1 . Referido documento não registra as informações sobre a data, os entrevistados e o conteúdo das entrevistas ou das discussões realizadas e nem as discussões que foram realizadas com o Comitê de Auditoria. Os slides da apresentação continham apenas a informação genérica do que teria sido realizado, sem suporte nos papéis de trabalho, entretanto, conforme consignado pelo Termo de Acusação;
E-mail de 08/03/2017 25 , do auditor da BDO solicitando reunião com a área de compliance e ouvidoria da BDO para tratar especificamente de eventuais notícias de alegação ou suspeita de fraudes com relação às Demonstrações Financeiras de 2016 originais, ou seja, DF’s 2016 -p0 . Referido documento registra apenas o nome dos entrevistados e relegou à exclusiva escolha da Companhia a seleção destas pessoas, porém, não registra as informações sobre a data, os entrevistados e o conteúdo das entrevistas ou das discussões havidas com os indicados pela Companhia.
Trecho da Carta de Representação da administração 26 para as DF’s 2015 -r1. O conteúdo da declaração da Carta de Representação não registra as informações sobre a data, os entrevistados e o conteúdo das entrevistas ou das discussões realizadas.
Diversos e-mails trocados entre os auditores da BDO e a administração da Companhia 27 , entre abril de 2016 e junho de 2016 , com questionamentos e respostas sobre as notícias na mídia veiculadas sobre envolvimento da JBS ou seus sócios diretos e indiretos em investigações da Polícia Federal. Pelas datas dos e-mails e documentos, eles só podem fazer referência aos papéis de trabalho das auditorias das DF’s 2013-r1, DF’s 2014-r1 e DF’s 2015-r1, todas com parecer emitido em agosto de 2016. Referidos documentos registram a data, o entrevistado e o conteúdo da entrevista.
Diversos e-mails trocados entre os auditores da BDO e a administração da Companhia 28 , entre outubro de 2016 e março de 2017 , com questionamentos e respostas sobre as notícias na mídia veiculadas sobre envolvimento da JBS ou seus sócios diretos e indiretos em investigações da Polícia Federal. Pelas datas dos e-mails e documentos, eles só podem fazer referência aos papéis de trabalho das auditorias das DF’s 2016-p0, com parecer emitido em 06/04/2017. Referidos documentos registram a data, o entrevistado e o conteúdo da entrevista.
Diversos e-mails trocados entre os auditores da BDO e a administração da Companhia 29 após 06/04/2017, e que estão sendo desconsiderados , por corresponderem à informações trocadas após a emissão do parecer sobre as DF’s 2016-p0.
A partir da descrição acima, entendemos que os descritos nas alíneas “b”, “c”, “d” “h” e “i” correspondem a documentos que registram a data, o entrevistado e o conteúdo da entrevista, no âmbito das auditorias das DF’s 2013-r1 , DF’s 2014-r1 , DF’s 2015-r1 e DF’s 2016-p0 , ainda que a BDO não tenha elaborado um documento único registrando esses dados.
Se esses documentos citados, isoladamente ou em conjunto com os demais documentos e papéis de trabalho de cada uma das auditorias, são suficientes, ou não, é uma questão que adentra o âmbito da liberdade profissional de atuação e julgamento pelo auditor, cujo questionamento não faz parte do Termo de Acusação, que limitou-se à ausência de registro.
Conclusão sobre este capítulo
Enfim, por estas razões, DIVIRJO do Conselheiro Relator para DAR PROVIMENTO ao Recurso neste ponto, reformando a Decisão Recorrida e arquivando o processo com relação à Acusação de ausência de registro nos papeis de trabalho das entrevistas, para apurar riscos de distorções relevantes de fraudes nas auditorias das Demonstrações Financeiras de 2013 , 2014 , 2015, originais ou reapresentadas para os três exercícios, bem como das DF's 2016, originais.
Conclusão
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário interposto por BDO RCS Auditores Independentes – Sociedade Simples, Paulo Sérgio Tufani e Raul Antonio Correa da Silva e a ele DAR PROVIMENTO , para, alterando a Decisão Recorrida, reconhecer:
a ausência de imputação de conduta infracional comissiva ou omissiva que os Recorrentes Paulo Sérgio Tufani e Raul Antonio Correa da Silva , na qualidade de responsáveis técnicos, tenham praticado no exercício das suas atribuições de direção de supervisão e de condução dos trabalhos de auditoria, com a consequente ABSOLVIÇÃO , quanto a esta imputação .
a não caracterização da infração, pela BDO RCS Auditores Independentes – Sociedade Simples , de alteração de papéis de trabalho após a emissão dos pareceres sobre as demonstrações financeiras dos exercícios de 2013 , 2014 e 2015, originais ou reapresentadas, com a consequente ABSOLVIÇÃO , quanto a esta imputação (decisão que se estende a Paulo Sérgio Tufani ; e Raul Antonio Correa da Silva , caso afastado o arquivamento proposto no item “a” acima); e
a não caracterização da infração, pela BDO RCS Auditores Independentes – Sociedade Simples , de ausência de documentação comprobatória de avaliação de riscos de fraudes nas auditorias das demonstrações financeiras dos exercícios de 2013 , 2014 e 2015, originais ou reapresentadas e 2016, originais, ABSOLVIÇÃO , quanto a esta imputação (decisão que se estende a Paulo Sérgio Tufani ; e Raul Antonio Correa da Silva , caso afastado o arquivamento proposto no item “a” acima).
É o voto.
Gryecos Attom Valente Loureiro
Conselheiro
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1 SEI 38863330 – fls. 1.609/1.770 (razões recursais).
2 SEI 38863330 – fls. 1.504/1.545 (Relatório) fls. 1.547/1.600 (Voto Diretor Presidente João Pedro Nascimento); fls. 1.602/1.604 (extrato de julgamento).
3 Instrução CVM nº 308/99 : “ Art. 20 . O Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa Jurídica, todos os seus sócios e integrantes do quadro técnico deverão observar, ainda, as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade - CFC e os pronunciamentos técnicos do Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, no que se refere à conduta profissional, ao exercício da atividade e à emissão de pareceres e relatórios de auditoria. ”
4 (i) dos itens 5 e 7 da NBC TA 520, bem como os itens 4, 5, 6, 21, 28, 29 e A43 da NBC TA 600; (ii) nos itens A66 e A67 da NBC TA 500 (R1), correspondentes aos itens A55 e A56 da mesma NBC antes de sua revisão em 2016, e pelos itens 6, 7, 8, 12 e 13 da NBC TA 530; e (iii) dos itens 2, 9, 10, 11, A3 e A4 da NBC TA 320 e NBC TA 320 (R1) e pelos itens 6 e A27 (NBC TA 200) / 6 e A29 da NBC TA 200 (R1).
5 SEI 38863330 – fls. 1.602/1.604.
6 SEI 38863330 – fls. 1.605/1.606.
7 SEI 38863330 – fls. 1.607.
8 Lei 13.506/17 “ Art. 29 . Caberá recurso das decisões condenatórias, no prazo de 30 (trinta) dias, recebido com efeitos devolutivo e suspensivo, sem prejuízo da eficácia das medidas determinadas pelo Banco Central do Brasil na forma do art. 17 desta Lei ”.
9 Lei 13.506/17 “ Art. 34 . Aos processos administrativos sancionadores conduzidos no âmbito da Comissão de Valores Mobiliários aplica-se, no que couber, o disposto no § 3º do art. 19 e nos arts. 21, 22, 24, 25, 29, 30, 31 e 32 desta Lei, observada regulamentação editada pela Comissão de Valores Mobiliários ”.
10 Resolução CVM nº 45/21 : “ Art. 25 . Os prazos mencionados nesta Resolução são contados em dias úteis, excluído o dia de início e incluído o dia de vencimento, salvo disposição expressa em sentido contrário. § 1º Considera-se o dia de início do prazo: I – a data da ciência pelo interessado ou por seu procurador; (...) III – a data do acesso ao sistema de processo eletrônico da CVM; ”.
11 SEI 38863330 – fls. 01/02.
12 SEI 38863330 – fls. 145/195.
13 SEI 38863330 – fls. 827/876.
14 SEI 38863330 – fls. 901/944.
15 SEI 38863330 – fls. 961/965.
16 § 196 do voto condutor da Decisão Recorrida (SEI 38863330 – fls. 1595/1596).
17 § 198 do voto condutor da Decisão Recorrida (SEI 38863330 – fls. 1596).
18 § 201 do voto condutor da Decisão Recorrida (SEI 38863330 – fls. 1596).
19 Justificativa genérica de reapresentação das DF’s “ por necessidade de aprimoramento de práticas contábeis e correção de certos erros de classificação entre os fluxos de caixa, que não impactaram o resultado e patrimônio líquido da JBS S.A., dentro do processo de listagem na Security Exchange Commission (SEC) nos Estados Unidos da América (EUA), considerando as demonstrações contábeis desde 2013 neste processo, a Companhia definiu reapresentar as demonstrações contábeis de 2015, 2014 e 2013, cujo novo relatório do auditor independente foi emitido em 05 de agosto de 2016. Neste processo novo processo de reaceitação do cliente foi realizado de tal forma a compatibilizar os aspectos de risco relacionados as divulgações na mídia sobre as operações da Polícia Federal e do Ministério Público Federal de empresas do Grupo J&F envolvendo os acionistas controladores indiretos (...) Cabe ressaltar que conforme mencionado anteriormente sobre o evento de processo de listagem na SEC, todos os trabalho foram re-performados considerando um aumento de risco de exposição da BDO no contexto de ambiente regulado SEC, e a materialidade teve uma redução em termos de valor. Este impacto afetou os trabalho desde 2013, no qual com as substituições das demonstrações contábeis da JBS S.A. (individual e consolidado) desde 2013, levaram a emissão de um novo relatório de auditoria sobre estas datas base, mediante o uso de materialidade readequada a nova necessidade do cliente. ” (1ª Resposta BDO) – SEI 38863330 – fls. 46/100.
20 Imagens do SEI 38863330 – fls. 1695/1700.
21 Imagens do SEI 38863330 – fls. 1701/1702. Inteiro teor no SEI 38863330 – fls. 1255/1257.
22 Imagens do SEI 38863330 – fls. 1704/1706. Inteiro teor no SEI 38863330 – fls. 1293/1301.
23 Imagens do SEI 38863330 – fls. 1303/1307.
24 Imagens do SEI 38863330 – fls. 1707/1711. Inteiro teor no SEI 38863330 – fls. 1309/1325 .
25 Imagens do SEI 38863330 – fls. 1712/1713. Inteiro teor no SEI 38863330 – fls. 1354/1358.
26 Imagens do SEI 38863330 – fls. 1714/1717.
27 Imagens do SEI 38863330 – fls. 1721/1726.
28 Imagens do SEI 38863330 – fls. 1727/1734 e fls. 1738/1741.
29 Imagens do SEI 38863330 – fls. 1735/1737.
Documento assinado eletronicamente por Gryecos Attom Valente Loureiro , Conselheiro(a) , em 17/11/2025, às 19:21, conforme horário oficial de Brasília, com fundamento no § 3º do art. 4º do Decreto nº 10.543, de 13 de novembro de 2020 .
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MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho de recursos do Sistema financeiro nacional
Processo 10372.100147/2023-29
Processo na primeira instância MF-CRSFN-CVM 19957.005248/2021-29
Relator:
Ary Alves da Costa Neto
Ementa : RECURSO ADMINISTRATIVO. CVM. AUDITORIA INDEPENDENTE. VIOLAÇÃO AO ART. 20 DA INSTRUÇÃO CVM Nº 308/1999. INOBSERVÃNCIA DAS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILDIADE. ITEM 16 DA NBC TA 230. AUSÊNCIA DE MATERIALIDADE. ITENS 16 A 21 E 145 DA NBC TA 240. ITENS 8 E 10 DA NBC TA 230. MATERIALIDADE DAS INFRAÇÕES COMPROVADAS. DOSIMETRIA AJUSTADA. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.
DECLARAÇÃO DE VOTO DO CONSELHEIRO *RENATO DA CAMARA PINHEIRO*
Inicio minha declaração de voto rendendo homenagens ao eminente Conselheiro Relator e ao ilustre Conselheiro responsável pelo voto-vista, que se debruçaram com notável profundidade sobre os autos, examinando detidamente o conjunto fático-probatório e o arcabouço normativo aplicável. Ambos os votos expõem de forma clara o objeto controvertido, bem como as diferentes nuances, contribuindo decisivamente para o amadurecimento do debate colegiado e para a adequada compreensão das questões submetidas a julgamento.
Conforme exposto, o presente processo tem por objeto a apuração de responsabilidade administrativa de auditores inde pendentes por violação a Normas Brasileiras de Contabilidade de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica ( NBC TA) aplicáveis às auditorias de companhias abertas. De acordo com a decisão recorrida, os auditores teriam cometido falhas nos trabalhos de auditoria referentes às demonstrações financeiras da companhia JBS S.A. nos exercícios de 2013, 2014 e 2015 e respectivas republicações.
As faltas imputadas aos agentes seriam as seguintes: (i) alterar os papéis de trabalho das auditorias de 2013 a 2015, em 2016, por ocasião da reapresentação das demonstrações financeiras pela Cia, sem a devida apresentação de justificativas específicas para as alterações efetuadas; e (ii) insuficiência de documentação de auditoria relacionada à avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude, diante da ausência de evidência suficiente da realização de entrevistas, reuniões ou discussões formais sobre o tema com a administração companhia.
As condutas estariam em desacordo com o art. 20 da Instrução CVM nº 308/99, por descumprirem , respectivamente, as diretrizes constantes do item 16 da NBC TA 230, aprovada pela Resolução CFC nº 1.206/09; e (ii) os itens 16 a 21 e 45 da NBC TA 240, aprovada pela Res. CFC 1207/09, vigente até o exercício de 2015, equivalente aos itens 17 a 22 e 46 da NBC TA 240 (R1), vigente a partir do exercício de 2016, além dos itens 8 e 10 da NBC TA 230.
As infrações ensejaram a aplicação de multa no valor total de R$ 200.000,00 para a pessoa jurídica e de R$ 100.000,00 e R$ 75.000,00 para as pessoas físicas.
Ponto controvertido diz respeito à tipicidade e materialidade da primeira conduta e sobre a suficiência da documentação dos trabalhos de auditoria referentes à segunda.
No que diz respeito à insuficiência da evidência de auditoria consistente na realização de entrevistas, reuniões ou discussões formais com a administração da Companhia, alinho-me ao voto do ilustre relator, pois considero que a falha encontra-se devidamente demonstrada diante da ausência de registro de informações elementares e detalhamento mínimo das diligências nos papéis de trabalho. Com efeito, n ão há na documentação informações sobre as pessoas entrevistadas, bem como a indicação da data das entrevistas, descrição do seu teor, as conclusões e a relação com a análise de risco do auditor. A ausência dessas informações impede a compreensão dos trabalhos e prejudica a completude e rastreabilidade das informações, o que é incompatível com a finalidade das atividades de asseguração.
Trata-se de falha de natureza eminentemente procedimental, cuja aferição prescinde de qualquer juízo acerca da fidedignidade ou conformidade final das demonstrações financeiras. O vício reside, propriamente, na deficiência da documentação de auditoria, que não permite minimamente a adequada reconstrução do raciocínio profissional adotado.
A despeito das ponderações apresentadas no voto-vista acerca das evidências trazidas pela defesa, entendo que as conclusões ali alcançadas resultam de inferências construídas a partir das datas constantes dos documentos juntados aos autos e das alegações da defesa, assumindo-se, por vezes, que houve o reaproveitamento de materiais das auditorias anteriores. Tal hipótese, contudo, não se encontra devidamente registrada na documentação de auditoria, inexistindo nos papéis de trabalho qualquer indicação formal que permita confirmar essa circunstância.
Por outro lado, no tocante à acusação de alteração dos papéis de trabalho, considero que o voto-vista trouxe contribuição relevante ao suscitar dúvida razoável acerca da efetiva ocorrência. Ao problematizar, com base nos elementos constantes dos autos, a suficiência e a consistência dos indícios que sustentariam a tese de modificação posterior da documentação, o voto-vista chama atenção para a necessidade de cautela na valoração dessa imputação específica, evitando conclusões categóricas não plenamente amparadas por prova inequívoca.
Para além da controvérsia de natureza eminentemente interpretativa quanto à efetiva aplicação do item 16 da NBC TA 230 à hipótese de reapresentação voluntária das demonstrações financeiras de exercícios pretéritos, o voto-vista também suscita dúvida razoável quanto à própria materialidade da conduta imputada, haja vista que não há nos autos prova segura de que tenha havido, de forma efetiva, alteração posterior dos papéis de trabalho originalmente elaborados, subsistindo a possibilidade de que os documentos questionados tenham sido meramente reaproveitados no contexto de um novo trabalho de auditoria.
A distinção entre modificação indevida de documentação pretérita e o legítimo aproveitamento de papéis de trabalho como referência técnica em auditoria subsequente não se mostra claramente delimitada no acervo probatório. A ausência de elementos objetivos que demonstrem a adulteração, substituição ou supressão de registros originalmente produzidos fragiliza a imputação e reforça a existência de dúvida relevante quanto à correta caracterização da conduta e à sua qualificação jurídica.
Por esses motivos, voto pela absolvição dos Recorrentes em relação à acusação de violação do item 16 da NBC TA 230.
Logo, não se mostra juridicamente adequado manter a integralidade da penalidade de multa aplicada, cabendo a esta instância decisória promover os ajustes necessários. A decisão recorrida, entretanto, não discrimina o grau de reprovabilidade e a gravidade atribuídos a cada uma das condutas imputadas, tampouco explicita o valor correspondente a cada infração considerada isoladamente. Diante dessa ausência de individualização, entendo razoável considerá-las equiparadas para fins de dosimetria, promovendo a redução proporcional da penalidade em função do número de condutas, de modo a fixar as multas em R$ 100.000,00 (cem mil reais) para a pessoa jurídica, e em R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) e R$ 37.500,00 (trinta e sete mil e quinhentos reais) para os respectivos responsáveis.
Ante o exposto, voto por conhecer do recurso e, no mérito, dar-lhe parcial provimento, para ajustar as penalidades de multa aplicadas, fixando-as nos seguintes valores:
– BDO RCS Auditores Independentes – Sociedade Simples Limitada: multa de R$ 100.000,00 (cem mil reais);
– Paulo Sérgio Tufani, na qualidade de sócio e responsável técnico pelos trabalhos de auditoria: multa de R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), pela infração ao art. 20 da Instrução CVM nº 308/1999; e
– Raul Antonio Corrêa da Silva, na qualidade de sócio e responsável técnico pelos trabalhos de auditoria: multa de R$ 37.500,00 (trinta e sete mil e quinhentos reais).
É o voto.
Renato da Câmara Pinheiro
Conselheiro
Documento assinado eletronicamente por Renato da Câmara Pinheiro , Conselheiro(a) , em 30/12/2025, às 17:49, conforme horário oficial de Brasília, com fundamento no § 3º do art. 4º do Decreto nº 10.543, de 13 de novembro de 2020 .
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