Processo Administrativo Sancionador nº RJ2015/11941

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COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS

EXTRATO DE SESSÃO DE JULGAMENTO

DO PROCESSO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR CVM nº RJ2015/11941

Data do julgamento: 19/06/2018

Acusados: Normas Auditores Independentes

Ricardo de Souza Medeiros

Ementa: Descumprimentos de normas contábeis editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Falhas na condução da revisão dos trabalhos de auditoria. Multas.

Decisão: Vistos, relatados e discutidos os autos, o Colegiado da Comissão de Valores Mobiliários,

com base na prova dos autos e na legislação aplicável, com fundamento no art. 11 da Lei nº 6.385/76,

por unanimidade de votos e considerando, para a dosimetria das penalidades, a ausência de

antecedentes dos acusados, e, no que concerne à Normas Auditores Independentes, o fato de a

companhia ter solicitado o cancelamento do seu registro de companhia aberta na CVM, decidiu:

1. Aplicar à companhia Normas Auditores Independentes a penalidade de multa pecuniária no valor de

R$40.000,00, pelas falhas incorridas na revisão feita, pela auditora revisora, nos trabalhos de auditoria

do auditor revisado, relativos às demonstrações contábeis da Cobrasma S.A., referentes ao exercício de

2012 (ano-base de 2011), em descumprimento aos itens 32, 33, ‘a’, ‘b’, e ‘c’, 34 e 43, ‘b.i’ da

Resolução CFC nº 1.323/2011, violando, dessa forma, o art. 21 da Instrução CVM nº 308/99; e

2. Aplicar ao acusado Ricardo de Souza Medeiros, na qualidade de responsável técnico, a penalidade

de multa pecuniária no valor de R$40.000,00 pelas falhas incorridas na revisão feita, pela auditora

revisora, nos trabalhos de auditoria do auditor revisado, relativos às demonstrações contábeis da

Cobrasma S.A., referentes ao exercício de 2012 (ano-base de 2011), em descumprimento aos itens 32,

33, ‘a’, ‘b’, e ‘c’, 34 e 43, ‘b.i’ da Resolução CFC nº 1.323/2011, violando, dessa forma, o art. 21 da

Instrução CVM nº 308/1999.

Os acusados punidos terão prazo de 30 dias, a contar do recebimento de comunicação da CVM, para

interpor recurso, com efeito suspensivo, ao Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional, nos

termos do art. 29 da Lei nº 13.506/2017, prazo esse, ao qual, de acordo com a orientação fixada pelo

Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional, poderá ser aplicado o disposto no art. 229 do

Código de Processo Civil, que concede prazo em dobro para recorrer quando os litisconsortes tiverem

diferentes procuradores.

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Presente o Procurador-federal Leonardo Montanholi, representante da Procuradoria Federal

Especializada da CVM.

Participaram da Sessão de Julgamento os Diretores Gustavo Borba, Relator, Gustavo Machado

Gonzalez, Pablo Renteria e o Presidente da CVM, Marcelo Barbosa, que presidiu a Sessão.

Ausente o Diretor Henrique Balduino Machado Moreira.

Documento assinado eletronicamente por Gustavo Machado Gonzalez, Diretor, em 13/07/2018,

às 14:46, com fundamento no art. 6º, § 1º, do Decreto nº 8.539, de 8 de outubro de 2015.

Documento assinado eletronicamente por Gustavo Rabelo Tavares Borba, Diretor, em

13/07/2018, às 16:17, com fundamento no art. 6º, § 1º, do Decreto nº 8.539, de 8 de outubro de

2015.

Documento assinado eletronicamente por Pablo Waldemar Renteria, Diretor, em 24/07/2018, às

16:41, com fundamento no art. 6º, § 1º, do Decreto nº 8.539, de 8 de outubro de 2015.

Documento assinado eletronicamente por Marcelo Santos Barbosa, Presidente, em 24/07/2018,

às 18:49, com fundamento no art. 6º, § 1º, do Decreto nº 8.539, de 8 de outubro de 2015.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR CVM RJ2015/11941

Acusadas: Normas Auditores Independentes

Ricardo de Souza Medeiros

Assunto: Apurar a eventual responsabilidade de Normas Contábeis Auditoria e de

Ricardo de Souza Medeiros por infração ao art. 20 da Instrução CVM

nº 308/99, que dispõe sobre a execução de procedimentos de Revisão

Externa de Qualidade pelos Pares do Exercício de 2012 (ano-base 2011).

Relator: Diretor Gustavo Borba

R E L A T Ó R I O

I. DO OBJETO.

1. Trata-se de Processo Administrativo Sancionador (“PAS”) instaurado pela

Superintendência de Normas Contábeis e Auditoria (“Acusação”, “SNC”, ou “Área Técnica”),

visando a apurar a responsabilidade de Normas Auditores Independentes (“Normas”,

“Auditora Revisora”, ou “Acusada”) e Ricardo de Souza Medeiros (“Ricardo Medeiros”, ou

“Acusado”), (conjuntamente, “Acusados”) por infração ao disposto no art. 20 da Instrução

CVM nº 308/99 (“ICVM 308/99”), ao deixar de observar os itens 321, 332, ‘a’, ‘b’ e ‘c’, 343 e

43, ‘b.i4’ da Resolução CFC nº 1.323/11, quando da execução dos procedimentos de Revisão

Externa de Qualidade pelos Pares referentes ao Exercício de 2012 (ano-base 2011) na

Irmãos Campos & Cerboncini Auditores Associados (“Auditor Revisado”).

II. DOS FATOS.

2. O art. 33 da ICVM 308/995 estabelece que todos os auditores independentes

registrados na Comissão de Valores Mobiliários deverão se submeter à revisão do seu

controle interno de qualidade, de acordo com as normas emanadas pelo Conselho Federal

de Contabilidade (“CFC”).

3. No caso da Irmãos Campos & Cerboncini Auditores Associados, a Revisão Externa de

Qualidade do exercício de 2012 foi realizada pela Normas Auditores Independentes, que

avaliou os trabalhos de auditoria realizados nas demonstrações contábeis da Cobrasma S.A.

(“Cobrasma”) referentes ao exercício social findo em 31.12.2011 e emitiu relatório de

revisão sem ressalvas, acompanhado de “Carta de Recomendações”, apontando as

seguintes melhorias (fls. 05-06):

(i) Item 1 - Reclamações e Alegações – “apesar de a Firma se mostrar aberta em seus

canais para que o seu pessoal, quando aplicável, faça as reclamações e alegações, seja

em relação as normas técnicas e exigências regulatórias e legais aplicáveis, seja quanto

ao sistema de controle de qualidade da Firma, observamos que seria mais apropriado e

forneceria maior segurança se estas políticas e procedimentos fossem melhor definidos e

formalizados no Manual e no processo do trabalho”;

(ii) Item 2 – Fraude – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante –

“Observamos a importância de se evidenciar, através de uma formalização, o

procedimento de indagação na administração e em outros responsáveis pela Entidade,

quanto a existência de fraudes que podem afetá-la”;

(iii) Item 3 – Eventos Subsequentes à Data do Relatório - “é recomendável que além dos

procedimentos já formalizados para apuração de eventos subsequentes, inclua um

relativo aos fatos que possam alterar o Relatório dos Auditores, com ocorrência

subsequente da data do mesmo, mas, antes da divulgação das demonstrações

contábeis”; e

(iv) Item 4 – Metodologia para atender à NBC TA 705 - relativamente à responsabilidade

do Auditor em relação a outras informações incluídas em documentos que contenham

demonstrações contábeis auditadas, comporta melhor definir e formalizar uma

metodologia de auditoria sobre essa responsabilidade e dos procedimentos a serem

adotados, em face das normas da NBC TA 705”.

4. Não obstante, a Auditora Revisora encerrou a sua Carta de Recomendações

ressaltando que “[e]stes assuntos não implicaram em efeitos na conclusão dos trabalhos de

auditoria da área específica a que eles se aplicam, ou mesmo do trabalho como um todo”.

5. Neste cenário, em cumprimento ao Plano de Supervisão Baseada em Risco (SBR)

estabelecido para aquele exercício, a SNC solicitou à Superintendência de Fiscalização

Externa (“SFI”) (fls. 01-02) a realização de inspeção de rotina com o objetivo de verificar os

procedimentos adotados pela Auditora Revisora na Revisão Externa de Qualidade do

Exercício de 2012, bem como examinar pontos específicos relacionados à documentação e

procedimentos de auditoria adotados pelo Auditor Revisado6.

6. Ao final da inspeção conduzida pela SFI e após a realização de diligências adicionais

pela SNC7, foram identificados desvios nos procedimentos adotados pelo Auditor Revisado

em seus trabalhos de auditoria, os quais, por sua vez, não foram objeto de modificação de

opinião no relatório de revisão elaborado pela Auditora Revisora durante a Revisão Externa

de Qualidade realizada junto ao Auditor Revisado.

7. Diante das irregularidades indicadas no Relatório de Inspeção CVM/SFI/GFE-4/Nº

03/2013 (fls. 508-573), foi recomendada a instauração de processo administrativo

sancionador e solicitada à Acusada a apresentação de documentos e informações que

suportariam a sua opinião no procedimento de auditoria realizado por ela para a Revisão

Externa de Qualidade do Auditor Revisado.

III. DA ACUSAÇÃO.

8. Ao analisar o relatório de auditoria apresentado pelo Auditor Revisado em relação às

demonstrações contábeis da Cobrasma relativas ao exercício de 2011, a SFI detectou as

seguintes irregularidades:

(i) falta de evidências a sustentar a abstenção de opinião do Auditor Revisado

sobre as demonstrações financeiras da Cobrasma S.A., relativas ao exercício social

findo de 2011;

(ii) falta de evidências a suportar o uso do pressuposto de continuidade

operacional pela administração da Cobrasma S.A. na elaboração das demonstrações

financeiras da companhia; e

(iii) não apresentação da Confirmação/Declaração/Termo de Independência da

auditora A.P.F., ex-integrante do Auditor Revisado, referente ao ano base de 2011.

9. No que diz respeito ao primeiro desvio, verificou-se que “apesar de a abstenção de

opinião estar, segundo o relatório de auditoria, suportada por uma limitação de escopo

materialmente significativa sobre os passivos da Cobrasma, não há nos papeis de trabalho

apresentados à inspeção quaisquer evidências de que o [Auditor] revisado tenha

efetivamente executado procedimentos de auditoria desenhados para validar os saldos dos

passivos da Cobrasma e, como resultado desses procedimentos, não tenha obtido

respostas, ou tenha obtido respostas inconclusivas, a caracterizar limitação nos exames de

auditoria” (fls. 579).

10. Com efeito, com relação às demonstrações financeiras referentes aos exercícios de

2010 e 2011, não teriam sido apresentadas evidências de que o Auditor Revisado teria

realizado circularizações (confirmações externas), ou adotado qualquer procedimento

alternativo de auditoria que pudesse fundamentar a abstenção de opinião, em violação ao

disposto nos itens 78 e A109 da NBC TA 505 – Confirmações Externas. Também não teria

sido apresentado qualquer fundamento que pudesse justificar a não adoção de tais

procedimentos pelo Auditor Revisado, os quais poderiam ter-lhe assegurado evidência de

auditoria adequada e suficiente para que fosse possível extrair conclusões razoáveis a

embasar a abstenção de opinião.

11. Da mesma forma, não haveria qualquer evidência a embasar a opção da

administração da Cobrasma de adotar, na elaboração das demonstrações contábeis da

companhia, o pressuposto de continuidade operacional. Pelo contrário, ao ser questionado

pela CVM, o próprio responsável técnico do Auditor Revisado teria reconhecido que a

administração da Cobrasma não apresentou as bases sobres as quais teria concluído pela

possibilidade de adoção do pressuposto de continuidade operacional, ou qualquer plano a

ser observado para viabilizar a continuidade da companhia, uma vez que esta última estaria

com as suas atividades paralisadas, em situação pré-falimentar.

12. A despeito de sua relevância, tais informações não constariam do parágrafo de

ênfase do relatório de auditoria referente às demonstrações contábeis da Cobrasma, nem

tampouco teriam sido documentadas pelo Auditor Revisado, que concluiu pela adequação e

suficiência das evidências que dariam suporte ao uso do pressuposto de continuidade

operacional, em desacordo com o disposto nos itens 10 a 14 da NBC TA 570 – Continuidade

Operacional10.

13. Constatou-se, ainda, no âmbito da inspeção conduzida pela SFI, que a “Confirmação

de Independência” de auditora integrante do Auditor Revisado estaria desatualizada, fato

este que teria sido confirmado pelo próprio Auditor Revisado e pela Auditora Revisora, que

informaram não ter sido localizada a “Confirmação/Declaração/Termo de Independência” da

referida profissional para o ano base de 2011, o que importaria em descumprimento dos

itens 24 da NBC PA 01 – Controle de qualidade para auditores; 24 da NBC TA 220 –

Controle de qualidade de uma auditoria de demonstrações contábeis; e do 29 da Resolução

CFC nº 1.311/10.

14. Em que pese as referidas irregularidades identificadas no trabalho de auditoria do

Auditor Revisado, a Auditora Revisora emitiu Relatório de Revisão do Auditor Independente

sem modificação de opinião, motivo pelo qual a Acusação propôs a responsabilização de

Normas Auditores Independentes e do seu responsável técnico, Ricardo de Souza Medeiros,

pela inobservância dos itens 32, 33, “a”, “b” e “c”, 34 e 43 da Resolução CFC nº 1.323/11

quando da execução dos procedimentos de Revisão Externa de Qualidade (Exercício de

2012 - ano-base 2011) na Irmãos Campos & Cerboncini Auditores Associados, o que

representaria violação ao art. 20 da ICVM 308/99.

IV. DO PARECER DA PROCURADORIA FEDERAL ESPECIALIZADA – PFE.

15. Encaminhados os autos à Procuradoria Federal Especializada – PFE, conforme

previsto no art. 9º da Deliberação CVM nº 538/08, foi analisado o cumprimento pela

Acusação dos requisitos previstos no art. 6º e no art. 11º da mencionada Deliberação, que,

segundo parecer da PFE (fls. 644-678), restariam atendidos na peça acusatória.

16. Ao final, a PFE sugeriu que fossem indicadas no termo de acusação as alíneas do

item 33 da Resolução CFC nº 1.323/11, que, supostamente, não teriam sido observadas

pelos Acusados, bem como que fosse incluída uma referência ao item 34 da citada

Resolução, em razão da suposta falta de evidências que sustentariam a abstenção de

opinião do Auditor Revisado sobre as demonstrações contábeis da Cobrasma, sugestão esta

que foi acatada pela Área Técnica, conforme nova versão do termo de acusação constante

das fls. 651-678 dos autos, e que já se encontra refletida na descrição constante do

Capítulo III do presente relatório.

V. DAS RAZÕES DE DEFESA.

17. Devidamente intimados11, os Acusados apresentaram defesa conjunta (fls. 712-717),

no âmbito da qual alegaram, em breve síntese, que:

(i) teria havido uma redução drástica do tamanho da Auditora Revisora, deixando,

inclusive, esta de estar registrada na CVM, em decorrência da sua transformação

em EIRELI, pois o seu administrador – e, atualmente, único sócio, Ricardo

Medeiros, estaria passando por diversos problemas de foro íntimo; e

(ii) no que tange ao mérito da acusação, os Acusados alegaram que: (a) teriam

cumprido todos os procedimentos estabelecidos pelo CRE para o processo de

revisão pelos pares, mas, não teriam feito de forma detalhada, ou que cobrisse

100% das operações, levando-se em conta as suas limitações; (b) quanto ao

primeiro desvio apontado pela Acusação, relativo à falta de evidências a

sustentar a abstenção de opinião do Auditor Revisado, argumentaram que teriam

se limitado aos procedimentos adotados pelo Auditor Revisado em relação ao

relatório dos advogados, tendo considerado, ainda, o caráter de inatividade da

Cobrasma; (c) no tocante à adoção do pressuposto de continuidade operacional

pela administração da Cobrasma S.A., os Acusados reconheceram que não teriam

evoluído na análise deste ponto “por considerar o parágrafo de ênfase e a

abstenção de opinião12”; e (d) quanto ao terceiro desvio encontrado pela

Acusação, alegaram que teria restado claramente evidenciado que a formalização

de termo de independência estaria prevista no manual de normas, políticas e

procedimentos do Auditor Revisado, de forma que, quando solicitado, o Auditor

Revisado teria apresentado o termo de independência de todos os atuantes na

auditoria, exceto o documento relativo à A.P.F., mas, que, em se pesando o

mencionado documento não estar no local usual, o Auditor Revisado estaria certo

da sua emissão, tendo requisitado a apresentação do mencionado documento até

a finalização dos trabalhos, o que não teria sido cumprido pelo Auditor Revisado

e teria, também, passado despercebido pelos Acusados, à época. Posteriormente,

quando levantado o fato, os Acusados não o teriam considerado como sendo

relevante para a modificação de suas opiniões sobre o Auditor Revisado.

VI. DA DISTRIBUIÇÃO DO PROCESSO.

18. Em reunião do Colegiado, ocorrida no dia 02 de agosto de 2016, o presente processo

foi distribuído para minha relatoria, nos termos do art. 3º da Deliberação CVM nº 558/2008.

19. É o relatório.

Rio de Janeiro, 19 de junho de 2018.

Gustavo Borba

Diretor-Relator

------------------------------132. A revisão deve abranger, exclusivamente, aspectos de atendimento às Normas Brasileiras de Contabilidade

Técnicas e Profissionais, editadas pelo CFC e, quando aplicável, a outras normas emitidas por órgão regulador, sem

a inclusão de quaisquer questões relativas a negócios entre o auditor-revisado e os seus clientes.

2 33. O processo da Revisão pelos Pares deve ser desenvolvido conforme procedimentos a serem detalhados pelo

CRE, e deve considerar a: (a) obtenção, análise e avaliação das políticas e dos procedimentos de controle de

qualidade estabelecidas pelo auditor-revisado independentemente da realização de trabalhos, com emissão de

relatório de auditoria no período sob revisão; (b) análise da adequação da informação recebida nas entrevistas com

pessoas de níveis hierárquicos e experiência adequada do auditor-revisado; (c) confirmação da estrutura de

controle interno mediante confronto com os papeis de trabalho, para uma amostra de trabalhos; (...)

3 34. A equipe revisora deve adotar procedimentos de auditoria, tais como: verificação de documentação;

indagação às pessoas envolvidas na administração, com o objetivo de confirmar se as normas de controle de

qualidade definidas foram, efetivamente, aplicadas.

4 43. O relatório emitido pode ser de quatro tipos: (...) (b) com ressalvas, quando: (i) o auditor-revisor encontrar

falhas relevantes que, não requeiram, porém, a emissão de opinião adversa. Nesse caso, é obrigatória a emissão

de carta de recomendações; ou (...)

5 Art. 33. Os auditores independentes deverão, a cada ciclo de quatro anos, submeter-se à revisão do seu controle

de qualidade, segundo as diretrizes emanadas do Conselho Federal de Contabilidade - CFC, que será realizada por

outro auditor independente, também registrado na Comissão de Valores Mobiliários.

6 Nos termos da Solicitação de Inspeção nº 002/2013, “como pontos de verificação do Programa de Trabalho para

a Revisão Externa de Qualidade – 2012, devem ser objeto de exame os trabalhos de auditoria desenvolvidos para

as demonstrações financeiras da Cobrasma, com base no questionário de revisão utilizado pelo auditor-revisor:

1.6 – Aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos específicos (ver itens 26 a 28 da

Norma);

2.4 – Aceitação de Trabalho (ver itens 17 a 19 da norma)

7 – Responsabilidade do auditor em relação à fraude no contexto da auditoria de demonstrações contábeis –

NBC TA 240;

10 – Comunicações das deficiências de controle interno (NBC TA 265);

11- Planejamento da auditoria de demonstrações contábeis (NBC TA 300);

25 – Eventos subsequentes (NBC TA 560);

26 – Continuidade operacional (NBC TA 570);

27 – Representações Formais (NBC TA 580);

31 – Formação da opinião e emissão do relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis

(NBC TA 700);

32 – Modificações na opinião do auditor independente (NBC TA 705); e

33 – Parágrafos de ênfase e parágrafos de outros assuntos no relatório do auditor independente (NBC TA

706).”

7 A SNC enviou ofícios à Acusada requisitando, dentre outras coisas, “Carta proposta e/ou Carta de contratação;

Documentação pertinente ao planejamento de auditoria aplicado aos trabalhos de revisão (...) informações

preliminares sobre Revisão Externa de Qualidade (Anexo A – devidamente preenchido em sua totalidade),

preparadas pela firma de auditores revisada (...)” como também oficiou o Auditor-Revisado, requisitando a

disponibilização de sua sede para realização de diligências no sentido de se averiguar os relatórios contábeis

elaborados pelo Auditor-Revisado.

8 7. Ao usar procedimentos de confirmação externa, o auditor deve manter o controle sobre as solicitações de

confirmação externa, incluindo: (a) determinação das informações a serem confirmadas, ou solicitadas (ver item

A1); (b) seleção da parte que confirma apropriada para confirmação (ver item A2); (c) definição das solicitações de

confirmação, assegurando-se que as solicitações estão devidamente endereçadas e que contenham as informações

para retorno das respostas diretamente ao auditor (ver itens A3 a A6); e (d) envio das solicitações, incluindo o 2º

pedido, quando aplicável, para a parte que confirma (ver item A7).

9 A10. Os procedimentos alternativos de auditoria executados podem ser semelhantes àqueles considerados

apropriados para o caso de respostas não recebidas, conforme especificado nos itens A18 e A19 desta Norma.

Esses procedimentos também levam em consideração os resultados da avaliação do auditor no item 8 (b) desta

Norma.

10 Procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas

10. Na execução de procedimentos de avaliação de risco, conforme exigido pelo item 5 da NBC TA 315 –

Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu

Ambiente, o auditor deve verificar se existem eventos ou condições que possam levantar dúvida significativa

quanto à capacidade de continuidade operacional da entidade. Ao fazê-lo, o auditor deve determinar se a

administração já realizou uma avaliação preliminar da capacidade de continuidade operacional da entidade, e (ver

item A3 a A6):

(a) se essa avaliação foi realizada, o auditor deve revisar e discutir essa avaliação com a administração e

determinar se ela identificou eventos ou condições que, individual, ou coletivamente, podem levantar dúvida

significativa quanto à capacidade de continuidade operacional da entidade e, em caso afirmativo, os planos da

administração para tratá-los; ou

(b) se essa avaliação ainda não foi realizada, o auditor deve discutir com a administração a base para o uso

da base contábil de continuidade operacional, e indagar à administração sobre a existência de eventos ou

condições que, individual, ou coletivamente, possam levantar dúvida significativa quanto à capacidade de

continuidade operacional da entidade.

11. O auditor deve permanecer atento, durante toda a auditoria, à evidência de eventos, ou condições, que

possam levantar dúvida significativa quanto à capacidade de continuidade operacional da entidade (ver item A7).

Revisão da avaliação da administração

12. O auditor deve revisar a avaliação da administração sobre a capacidade de continuidade operacional da

entidade (ver itens A8 a A10, A12 e A13).

13. Ao revisar a avaliação da administração sobre a capacidade de continuidade operacional da entidade, o

auditor deve cobrir o mesmo período utilizado pela administração para fazer a sua avaliação, conforme exigido pela

estrutura de relatório financeiro, ou por legislação, ou regulamentação específica, caso essa determine um período

mais longo. Se a avaliação elaborada pela administração sobre a capacidade da entidade cobrir menos de doze

meses a partir da data das demonstrações contábeis, conforme definido na NBC TA 560 – Eventos Subsequentes,

item 5(a), o auditor deve solicitar que a administração estenda o período de avaliação para, pelo menos, doze

meses a partir daquela data (ver itens A11 a A13).

14. Ao revisar a avaliação da administração, o auditor deve verificar se essa avaliação inclui todas as

informações relevantes que o auditor tomou conhecimento como resultado da auditoria.

11 Fls. 681-686

12 Fls. 716 do processo.

PROCESSO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR CVM RJ2015/11941

Acusadas: Normas Auditores Independentes

Ricardo de Souza Medeiros

Assunto: Apurar eventual responsabilidade de Normas Contábeis Auditoria e Ricardo

de Souza Medeiros por infração ao art. 20 da Instrução CVM nº 308/99, que

dispõe sobre a execução de procedimentos de Revisão Externa de Qualidade

pelos Pares do Exercício de 2012 (ano-base 2011).

Relator: Diretor Gustavo Borba

V O T O

1. Trata-se de processo administrativo sancionador instaurado pela Superintendência

de Normas Contábeis e Auditoria (“SNC”, ou “Acusação”) para apurar a responsabilidade de

Normas Auditores Independentes (“Auditora Revisora”, ou “Normas Auditores”) e Ricardo de

Souza Medeiros (“Ricardo Medeiros” e, quando em conjunto com a Auditora Revisora,

“Acusados”), por violação ao disposto no art. 20 da Instrução CVM nº 308/99 (“ICVM

308/99”), tendo em vista não terem sido observados os itens 321, 332, ‘a’, ‘b’ e ‘c’, 343 e

43, ‘b.i4’ da Resolução CFC nº 1.323/11, quando da execução dos procedimentos de Revisão

Externa de Qualidade pelos Pares referentes ao exercício de 2012 (ano-base 2011), na

Irmãos Campos & Cerboncini Auditores Associados (“Auditor Revisado”).

2. A Revisão Externa de Qualidade conduzida pela Normas Auditores junto ao Auditor

Revisado tomou por base os trabalhos de auditoria realizados pelo Auditor Revisado nas

demonstrações contábeis da Cobrasma S.A. (“Cobrasma”), referentes ao exercício social

findo em 31.12.2011, os quais teriam resultado na emissão de relatório de auditoria com

abstenção de opinião.

3. De início, cumpre esclarecer que a Revisão Externa de Qualidade prevista no art. 33

da ICVM 308/99 e regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade por meio da NBC

PA 11, aprovada pela Resolução CFC nº 1.323/2011, foi estabelecida com o objetivo de

assegurar, a partir de um sistema de auto-regulação mantido pelos próprios integrantes da

categoria, a observância das normas técnicas e profissionais nos trabalhos de auditoria,

bem como a adequação do sistema de controle de qualidade interno desenvolvido e adotado

pelos auditores revisados.

4. Nos termos do item 4 da NBC PA 11, a revisão externa do controle de qualidade dos

auditores independentes

“é o exame realizado por auditor independente nos trabalhos de auditoria executados por

outro auditor independente, visando a verificar se: (a) os procedimentos e as técnicas de

auditoria utilizados para execução dos trabalhos nas empresas clientes estão em

conformidade com as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais, editadas

pelo CFC e, quando aplicável, com outras normas emitidas por órgão regulador; (b) o

sistema de controle de qualidade desenvolvido e adotado pelo Auditor está adequado e

conforme o previsto na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e

Físicas) de Auditores Independentes.” (g.n.)

5. A relevância do controle externo de qualidade desempenhado pelos próprios

auditores independentes em relação a seus pares foi indicada não somente na Nota

Explicativa à referida instrução (item 11)5, como vem sendo objeto de destaque em

precedentes do Colegiado da CVM ao longo dos últimos anos6.

6. Ademais, também em razão de sua relevância, no âmbito do Sistema de Supervisão

Baseada em Risco da CVM, a Revisão pelos Pares foi escolhida, juntamente com o Programa

de Educação Continuada dos profissionais de auditoria, como uma das prioridades de

supervisão da SNC para os Planos Bienais de 2011-2012, 2013-2014 e 2015-2016.

7. É imprescindível, portanto, que, em sua atuação sancionadora, o Colegiado da CVM

busque assegurar, em complemento à supervisão exercida pela SNC, a repreensão daqueles

profissionais que demonstrem não adotar o padrão mínimo de conduta esperado no

exercício da atividade de revisão de seus pares, cumprindo, ainda, a sua finalidade

pedagógica de alertar os demais participantes deste segmento quanto aos procedimentos a

serem observados nos trabalhos de revisão.

8. No presente caso, verificou-se que, não obstante as inconsistências existentes no

trabalho de auditoria realizado pelo Auditor Revisado nas demonstrações contábeis da

Cobrasma referentes ao exercício de 2011, a Auditora Revisora emitiu relatório de revisão

sem ressalvas, acompanhado de Carta de Recomendações, sugerindo determinadas

melhorias que não envolviam, no entanto, as irregularidades identificadas na inspeção de

rotina conduzida pela Superintendência de Fiscalização Externa (“SFI”)7.

9. Antes de dar início à análise das irregularidades apuradas na referida inspeção,

entendo por conveniente ressaltar que a revisão pelos pares impõe não somente a avaliação

do sistema de controle interno de qualidade mantido pelos auditores revisados, como

também a análise da adequação de seus trabalhos de auditoria às normas contábeis em

vigor, cujas conclusões deverão ser apresentadas pelos auditores revisores por meio de

relatório de revisão.

10. Concluídos os procedimentos para a condução da revisão pelos pares, previstos nos

itens 32 a 39 da NBC PA 11, o auditor revisor emitirá relatório de revisão, que poderá

seguir um dos seguintes tipos previstos no item 43 da referida norma:

(i) sem ressalvas – quando o auditor revisor concluir, positivamente, sobre os

trabalhos realizados;

(ii) com ressalvas – quando o auditor revisor identificar falhas relevantes que não

requeiram a emissão de opinião adversa ou quando for imposta limitação no escopo

da revisão que o impeça de aplicar um ou mais procedimentos requeridos;

(iii) com opinião adversa – quando forem identificadas políticas e/ou procedimentos

de qualidade que não estão em conformidade com as normas contábeis em vigor; ou

(iv) com abstenção de opinião – quando as limitações impostas ao trabalho forem

tão relevantes que o auditor revisor não tem condições de concluir sobre a revisão.

11. Deste modo, tendo sido verificada, ao longo dos trabalhos de revisão, falha nos

procedimentos adotados pelo auditor revisado, esta falha deverá estar indicada na

conclusão apresentada no relatório elaborado pelo auditor revisor, seja sob a forma de

relatório com ressalvas, seja mediante a emissão de opinião adversa, o que, de acordo com

a Acusação, não teria sido observado no presente caso.

12. Apresentadas estas considerações gerais, passo, então, a examinar as

inconsistências verificadas pela Acusação nos procedimentos adotados para elaboração do

relatório de auditoria apresentado pelo Auditor Revisado e que não teriam sido objeto de

quaisquer considerações pela Auditora Revisora, em seu trabalho de revisão.

Ausência de evidências a sustentar a abstenção de opinião (NBC TA 505 –

Confirmações Externas – itens 7 e A10)

13. A primeira irregularidade apurada pela área técnica diz respeito à ausência de

evidências a sustentar a abstenção de opinião do Auditor Revisado em relação às

demonstrações contábeis da Cobrasma referentes ao exercício de 2011.

14. Em linha com o disposto no item 12 da NBC TA 2028, o auditor deverá abster-se de

expressar sua opinião quando não obtiver evidências de auditoria apropriadas e suficientes

que lhe permitam alcançar conclusões razoáveis e nelas fundamentar a sua opinião.

15. No caso do relatório de auditoria emitido pelo Auditor Revisado, entre as bases para

fundamentar a abstenção de opinião, mencionou-se a impossibilidade de obter informações

de instituições financeiras e órgãos públicos acerca dos valores devidos pela companhia

auditada na data do balanço.

16. Ocorre que não foi possível identificar nos papeis de trabalho apresentados à SFI

qualquer evidência de que o Auditor Revisado tenha, de fato, realizado circularizações

(procedimentos de confirmações externas) e/ou quaisquer procedimentos alternativos de

auditoria, cujos resultados negativos, ou inconclusivos, teriam corroborado a limitação de

escopo da auditoria e, por conseguinte, fundamentado a abstenção de opinião.

17. Com efeito, instado a apresentar os documentos aptos a comprovar os exames de

auditoria realizados9, o Auditor Revisado encaminhou tão-somente o controle de

circularizações referente aos anos de 2005 a 2008, não tendo apresentado qualquer

documento a demonstrar que, nos exercícios seguintes, realizou procedimentos de auditoria

com o objetivo de validar os saldos dos passivos da Cobrasma. Pelo contrário, o Auditor

Revisado declarou não ter sido “possível a realização da circularização (resposta externa)”,

motivo pelo qual não tiveram “condições de confrontar os valores registrados na

contabilidade com os valores das instituições bancárias entre outras” (fls. 338).

18. Deste modo, ao analisar as evidências que fundamentariam a abstenção de opinião

do Auditor Revisado, a SFI concluiu que “o Revisado, após 2008, não fez quaisquer

circularizações junto a advogados, ou instituições financeiras, em razão do fato de que, ao

que tudo indica, já esperava não obter respostas” (fls. 567).

19. Quanto a esta consideração final, aproveito para esclarecer que a expectativa do

Auditor Revisado em relação ao resultado das circularizações, isto é, a respeito da possível

não obtenção de respostas junto às fontes externas questionadas, não é suficiente para

justificar a sua omissão na busca de evidências de auditoria que, no presente caso,

poderiam auxiliá-lo na validação dos saldos devedores da companhia.

20. Não obstante a identificação da aludida inconsistência nos trabalhos de auditoria do

Auditor Revisado, o relatório de revisão foi emitido pela Normas Auditores sem modificação

de opinião, isto é, sem qualquer ressalva, ou com opinião adversa10.

21. Em manifestação preliminar, os Acusados argumentaram que, em vista da situação

econômica e da inatividade da Cobrasma, a conta indicando o passivo desta companhia

seria composta tão-somente de dívidas junto a instituições financeiras e órgãos públicos

objeto de ações judiciais, motivo pelo qual os trabalhos de auditoria tomariam por base tãosomente as informações disponibilizadas por seus consultores jurídicos.

22. De modo a corroborar tal justificativa, conjuntamente à apresentação de suas razões

de defesa, foi anexado o “Resumo do Relatório dos Advogados – Pinto e Silva & Pereira de

Souza Adv.”, com data de 15.02.2012, do qual consta tão somente a indicação genérica da

existência de processos trabalhistas e os valores correspondentes contabilizados a título de

“provisão para contingências”, “acordos trabalhistas – Proc. 18.905” e “acordos trabalhistas

em andamento”.

23. Para além do fato de não ter sido apresentado pelo próprio Auditor Revisado, no

curso da inspeção realizada pela SFI, tal documento, por si só, não seria suficiente para

atestar o cumprimento, pelo Auditor Revisado, das normas contábeis referentes à adoção

de procedimentos de confirmação externa para obtenção de evidência de auditoria.

24. Nos termos do item 7 da NBC TA 505, “ao usar procedimentos de confirmação

externa, o auditor deve manter o controle sobre as solicitações de confirmação externa,

incluindo: (a) determinação das informações a serem confirmadas, ou solicitadas (ver item

A1); (b) seleção da parte que confirma apropriada para confirmação (ver item A2); (c)

definição das solicitações de confirmação, assegurando-se que as solicitações estão

devidamente endereçadas e que contenham as informações para retorno das respostas

diretamente ao auditor (ver itens A3 a A6); e (d) envio das solicitações, incluindo o 2º

pedido, quando aplicável, para a parte que confirma (ver item A7)”.

25. Ao contrário dos trabalhos de auditoria realizados nos exercícios de 2005 a 2008, em

relação aos quais foram apresentados “controles de circularizações”, não há qualquer

evidência de que tal controle tenha sido realizado pelo Auditor Revisado nos exercícios

seguintes e tampouco que tenha sido verificado pela Auditora Revisora quando da condução

da Revisão pelos Pares.

26. Entendo, portanto, que restou demonstrada a falha incorrida pela Auditora Revisora,

em seu relatório, ao analisar a existência de evidências a corroborar a abstenção de opinião

emitida pelo Auditor Revisado em relação às demonstrações contábeis da Cobrasma do

exercício de 2011.

Ausência de evidências a suportar a aplicação do pressuposto de continuidade

operacional (NBC TA 570 – Continuidade Operacional – itens 10 a 14).

27. A segunda irregularidade apontada pela SFI refere-se à aplicação do pressuposto de

continuidade operacional11, pela administração da Cobrasma, quando da elaboração de suas

demonstrações contábeis referentes ao exercício de 2011, não obstante o fato de a

companhia encontrar-se inativa desde 1998.

28. Ao dispor sobre a responsabilidade do auditor pela avaliação da continuidade

operacional da Companhia, a NBC TA 570 indica determinados procedimentos que deverão

ser observados pelo auditor, entre os quais: (i) verificar se existem eventos, ou condições,

que possam levantar dúvida significativa quanto à continuidade operacional da companhia;

(ii) em caso positivo, obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para determinar

se existe, ou não, incerteza significativa relacionada com tais eventos ou condições; (iii)

revisar a avaliação realizada pela administração da companhia quanto à utilização da base

contábil de continuidade operacional; e (iv) avaliar os planos da administração elaborados

pela administração para contornar os eventos, ou condições, que poderiam pôr em dúvida a

continuidade operacional da companhia (se é provável que o resultado desses planos

melhore a situação e se os planos da administração são viáveis nessas circunstâncias).

29. Ao final de seus trabalhos, o auditor deverá avaliar se obteve evidências de auditoria

suficientes para concluir acerca da adequação do uso do pressuposto de continuidade

operacional e, em seguida, emitir a sua opinião. Nos termos do item 21 da NBC TA 570,

“[s]e as demonstrações contábeis foram elaboradas utilizando a base contábil de

continuidade operacional, mas, no julgamento do auditor, a utilização dessa base pela

administração na elaboração das demonstrações contábeis é inapropriada, ele deve

expressar opinião adversa“.

30. No presente caso, não obstante ter ressaltado em seus papeis de trabalho12 que a

Cobrasma ainda se encontraria inativa, o Auditor Revisado atestou a obtenção de evidência

suficiente de auditoria a embasar a adoção do pressuposto de continuidade operacional, o

que pressuporia, portanto, a existência de plano por parte da administração para ações futuras.

31. No entanto, em esclarecimentos prestados à SFI, o responsável técnico do Auditor

Revisado teria afirmado que “a Cobrasma não apresentou nenhum plano, pois a Companhia

está com as atividades paralisadas, sua situação é pré-falimentar e não há nenhuma

perspectiva de que volte a operar”, informação esta que, conforme sinalizado pela

Acusação, não teria sido documentada, nem tampouco constaria do parágrafo de ênfase do

relatório de auditoria produzido pelo Auditor Revisado.

32. Questionada pela SNC quanto à ausência de evidências sobre a existência de

avaliação, ou plano da administração, para suportar a adoção do pressuposto de

continuidade operacional, a Auditora Revisora declarou ter “(...) considera[do] a condição

da Cobrasma de inativa desde maio de 1998, (...) considera[do] ainda que não há planos de

sua administração que suportem a sua continuidade, muito menos de retomada de suas

atividades, considera que os papeis de trabalho de auditoria documentam esta situação”

(fls. 581).

33. Ainda assim, em seu relatório de revisão, ao responder aos itens 26.1.1 e 26.1.2.1

do PT Q/PA/ PP acerca da existência de evidências suficientes a suportar o uso da base

contábil de continuidade operacional, a Auditora Revisora atestou a adequação e a

suficiência das evidências obtidas pelo Auditor Revisado e com as conclusões por ele

alcançadas com base nesses papéis.

34. Não restam dúvidas, portanto, quanto à falha da Auditora Revisora na análise do

trabalho de auditoria conduzido pelo Auditor Revisado em relação à aplicação do

pressuposto de continuidade operacional, tendo, inclusive, reconhecido em suas razões de

defesa “que não evoluiu nesta análise, por considerar o parágrafo de ênfase e a abstenção

de opinião” (fls. 716).

Não apresentação de Confirmação/Declaração/Termo de Independência por

profissional integrante do Auditor Revisado (NBC PA 01; NBC TA 220 – item 24 e

NBC PA 290).

35. A terceira e última irregularidade identificada seria a não entrega do termo de

independência de auditora integrante do Auditor Revisado referente ao ano base de 2011,

em descumprimento ao item 24 da NBC PA 01 e da NBC TA 220 e ao item 29 da Resolução

CFC nº 1.311/10.

36. Com relação a tal irregularidade, não se faz necessária análise mais detalhada, visto

que tanto o Auditor Revisado quanto a Auditora Revisora reconheceram não ter sido

identificado o referido documento, atestando a independência da referida profissional para

aquele exercício.

37. O fato de a formalização do termo de independência estar prevista no “Manual de

Normas, Políticas e Procedimentos” do Auditor Revisado, conforme alegado pela Auditora

Revisora em suas razões de defesa, não seria suficiente para atestar a observância das

normas contábeis, que só estariam atendidas quando da efetiva apresentação do termo de

independência pelo Auditor Revisado.

CONCLUSÃO.

38. Diante de todo o exposto, entendo terem restado demonstradas as falhas incorridas

pela Auditora Revisora e por seu responsável técnico na revisão dos trabalhos de auditoria

conduzidos pelo Auditor Revisado em relação às demonstrações contábeis da Cobrasma

referentes ao exercício de 2012 (ano-base 2011).

39. No que diz respeito à dosimetria da penalidade, não obstante tratar-se de infração

grave, nos termos do art. 37 da ICVM 308/9913, deve-se considerar a ausência de

antecedentes dos Acusados. Acrescenta-se, ainda, em relação à Normas Auditores, o fato

de esta sociedade ter solicitado o cancelamento de seu registro perante a CVM, o qual foi

realizado por meio do Ato Declaratório CVM nº 14.620, de 06.11.2015, a partir do que

restou afastada do exercício da atividade de auditoria independente no âmbito do mercado

de valores mobiliários.

40. Deste modo, com fundamento no art. 11 da Lei nº 6.385/76, voto pela condenação

de (i) Normas Auditores Independentes à penalidade de multa pecuniária no valor de

R$ 40.000,00 (quarenta mil reais); e (ii) de Ricardo de Souza Medeiros, na qualidade de

responsável técnico, à penalidade de multa pecuniária no valor de R$ 40.000,00 (quarenta

mil reais), por descumprimento dos itens 32, 33, ‘a’, ‘b’ e ‘c’, 34 e 43, ‘b.i’, da Resolução

CFC nº 1.323/11, em violação ao disposto no art. 20 da ICVM nº 308/99.

41. É como voto.

Rio de Janeiro, 19 de junho de 2018.

Gustavo Borba

Diretor-Relator

------------------------132. A revisão deve abranger, exclusivamente, aspectos de atendimento às Normas Brasileiras de Contabilidade

Técnicas e Profissionais, editadas pelo CFC e, quando aplicável, a outras normas emitidas por órgão regulador, sem

a inclusão de quaisquer questões relativas a negócios entre o auditor-revisado e os seus clientes.

233. O processo da Revisão pelos Pares deve ser desenvolvido conforme procedimentos a serem detalhados pelo

CRE, e deve considerar a: (a) obtenção, análise e avaliação das políticas e dos procedimentos de controle de

qualidade estabelecidas pelo auditor-revisado, independentemente da realização de trabalhos, com emissão de

relatório de auditoria no período sob revisão; (b) análise da adequação da informação recebida nas entrevistas com

pessoas de níveis hierárquicos e experiência adequada do auditor-revisado; (c) confirmação da estrutura de

controle interno mediante confronto com os papeis de trabalho, para uma amostra de trabalhos; (...)

334. A equipe revisora deve adotar procedimentos de auditoria, tais como: verificação de documentação;

indagação às pessoas envolvidas na administração, com o objetivo de confirmar se as normas de controle de

qualidade definidas foram, efetivamente, aplicadas.

443. O relatório emitido pode ser de quatro tipos: (...) (b) com ressalvas, quando: (i) o auditor-revisor encontrar

falhas relevantes que, não requeiram, porém, a emissão de opinião adversa. Nesse caso, é obrigatória a emissão

de carta de recomendações; ou (...)

5 “11) Controle de Qualidade Externo (Art. 33). Além do programa interno de controle de qualidade, os auditores

deverão se submeter, a cada quatro anos, a uma revisão externa (“peer-review”) realizada por outro auditor

registrado na CVM, com vistas a avaliar também a observância às normas técnicas e profissionais. (...) Esse

controle de qualidade externo é imprescindível para a criação de um sistema eficiente de auto-regulação do

mercado, uma vez que os próprios participantes teriam a responsabilidade primária de verificar a qualidade dos

trabalhos desenvolvidos, sem prejuízo, evidentemente, da ação dos Conselhos Regionais de Contabilidade que são

responsáveis pela fiscalização dos contabilistas como um todo.”

6 Nesse sentido, cumpre mencionar a decisão recente proferida pelo Diretor Henrique Machado no julgamento do

PAS CVM nº RJ2014/7704, realizado em 03.04.2018. Também merecem destaque os votos proferidos pelo Diretor

Pablo Renteria no julgamento do PAS CVM nº RJ2015/11473 (15.12.2016) e do PAS CVM nº RJ2015/10699

(07.03.2017) e o voto proferido pelo Diretor Roberto Tadeu no julgamento do PAS CVM nº RJ2014/14839

(23.08/2016).

7 Conforme declarado pela Auditora Revisora, ao final da Carta de Recomendações endereçada ao Auditor

Revisado, “Estes assuntos não implicaram em efeitos na conclusão dos trabalhos de auditoria da área específica a

que eles se aplicam, ou mesmo do trabalho como um todo”.

8 “12. Em todos os casos em que não for possível obter segurança razoável e a opinião com ressalva no relatório

do auditor for insuficiente nas circunstâncias para atender aos usuários previstos das demonstrações contábeis, as

NBCs TA requerem que o auditor se abstenha de emitir a sua opinião, ou renuncie ao trabalho, quando a renúncia

for possível de acordo com a lei, ou regulamentação aplicável.”

9 Por meio do OFÍCIO/CVM/SFI/GFE-4-Nº22/2013, de 27.03.2013, a SFI solicitou ao Auditor Revisado o envio dos

seguintes documentos: “(i) cópia das cartas (circularizações) emitidas para as entidades em questão; (ii) cópia do

controle de circularizações; (iii) papeis de trabalho demonstrando os procedimentos alternativos adotados; (iv)

cópia de outras evidências dos exames de auditoria realizados e cujos resultados impuseram tal limitação de

escopo, a ponto de sustentar a abstenção de opinião; e (v) caso não tenham adotado nenhum dos

retromencionados procedimentos, esclarecer os motivos” (fls. 120).

10 Questionada se concordaria com a avaliação do auditor revisado que resultou na modificação de opinião de

auditoria, a Auditora Revisora respondeu nos seguintes termos: “[c]om base em nossa revisão dos trabalhos de

auditoria em clientes da REVISADA, com evidências em seus papeis de trabalho, concordamos com as opiniões

emitidas” (fls. 374). Ademais, questionado se o Auditor Revisado emitiu opinião de auditoria (neste caso abstenção

de opinião) em conformidade com os requerimentos da NBC TA 705, a Auditora Revisora declarou que “verifi[cou]

que a opinião modificada de auditoria emitida para a cliente COBRASMA está em conformidade com os

requerimentos da NBC 705, conforme atesta o RELATÓRIO AU-023/12 anexo. Esta modificação decorre dos

trabalhos de auditoria que determinaram a emissão do Memorando Conclusivo (vide PT Q/PCA 5.1) apontando

ocorrência que a justifica.” (fls. 376).

11Nos termos do item 2 da NBC TA 570, “[d]e acordo com a base contábil de continuidade operacional, as

demonstrações contábeis são elaboradas com base no pressuposto de que a entidade está operando e continuará a

operar em futuro previsível. As demonstrações contábeis para fins gerais são elaboradas utilizando-se a base

contábil de continuidade operacional, a menos que a administração pretenda liquidar a entidade, ou interromper as

operações, ou não tenha nenhuma alternativa realista além dessas. As demonstrações contábeis para propósitos

especiais podem, ou não, ser elaboradas de acordo com a estrutura de relatório financeiro para a qual a base

contábil de continuidade operacional é relevante (por exemplo, em algumas circunstâncias a base de continuidade

operacional não é relevante para algumas demonstrações contábeis elaboradas utilizando bases fiscais). Quando o

uso da base contábil de continuidade operacional é apropriado, ativos e passivos são registrados, considerando que

a entidade será capaz de realizar os seus ativos e liquidar os seus passivos no curso normal dos negócios (ver item

A2)”.

12PTQ/PA PP (1) (fl. 349) e PT Q/PA II (fl. 350).

13Art. 37. Constitui infração grave, para o efeito do disposto no §3º do art. 11 da Lei nº 6.385/76, o

descumprimento do disposto nos artigos 20, 22, 23, 25, 31, 32, 33 e nos incisos II e III do art. 35 desta Instrução.