Processo Administrativo Sancionador nº RJ2014/7704

EXTRATO DA SESSÃO DE JULGAMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO

SANCIONADOR CVM nº RJ2014/7704

Acusados: Carlos Osvaldo Pereira Hoff

Exacto Auditoria S/S

Ementa: Irregularidades apontadas nos trabalhos de revisões externas de

qualidade em face das normas de auditoria editadas pelo Conselho

Federal de Contabilidade destinadas à execução desses trabalhos.

Suspensão temporária e multa.

Decisão: Vistos, relatados e discutidos os autos, o Colegiado da Comissão de

Valores Mobiliários, com base na prova dos autos e na legislação

aplicável, levando em conta a amplitude das irregularidades e a

gravidade das infrações cometidas, DECIDIU:

1. APLICAR à Exacto Auditoria S/S a pena de multa pecuniária

no valor de R$100.000,00, por infração ao disposto no art. 20

da Instrução CVM nº 308/99;

2. APLICAR ao acusado Carlos Osvaldo Pereira Hoff, ex-sócio e

responsável técnico da Exacto Auditoria, a penalidade de

suspensão temporária, pelo prazo de dois anos, do registro

para a atividade de auditor independente, pela infração ao

disposto no art. 20 da Instrução CVM nº 308/99.

Os acusados punidos terão um prazo de 30 dias, a contar do

recebimento de comunicação da CVM, para interpor recurso, com efeito suspensivo,

ao Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional, nos termos dos artigos 37

e 38 da Deliberação CVM nº 538, de 05 de março de 2008, prazo esse, ao qual, de

acordo com a orientação fixada pelo Conselho de Recursos do Sistema Financeiro

Nacional, poderá ser aplicado o disposto no art. 191 do Código de Processo Civil,

que concede prazo em dobro para recorrer quando os litisconsortes tiverem

diferentes procuradores.

Por força do disposto na Lei nº 13.506/2017, o acusado punido com a

pena de suspensão poderá, no prazo de 10 dias, contados da data da ciência desta

decisão, requerer efeito suspensivo da decisão de suspensão temporária.

Ausentes os acusados e os representantes constituídos.

Presente a Procuradora-federal Luciana Gabriel Dayer, representante

da Procuradoria Federal Especializada da CVM.

Participaram da Sessão de Julgamento os Diretores Henrique Balduino

Machado Moreira, Relator, Gustavo Borba, Gustavo Machado Gonzalez, Pablo Renteria e o

Presidente da CVM, Marcelo Santos Barbosa, que presidiu a Sessão.

Rio de Janeiro, 03 de abril de 2018.

Henrique Balduino Machado Moreira

Diretor-Relator

Marcelo Santos Barbosa

Presidente da Sessão de Julgamento

PROCESSO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR CVM Nº RJ2014/7704

Acusados: Exacto Auditoria – Sociedade Simples

Carlos Osvaldo Pereira Hoff

Assunto: Descumprimento do art. 20 da Instrução CVM nº 308, de 1999, ao

deixar de observar os itens 5 e 39 da NBC T 11 – IT 7, aprovada pela

Resolução CFC nº 936/02; os itens 2 e 3 da NBC T 11 – IT 2,

aprovada pela Resolução CFC nº 828/98; e os itens 19, 36 e 39 da

NBC PA 03, aprovada pela Resolução CFC nº 1.158/09, vigentes à

época dos fatos.

Relator: Diretor Henrique Balduino Machado Moreira

Relatório

I. DA ORIGEM E DO OBJETO.

1. Trata-se de Termo de Acusação (fls.681/695), elaborado pela

Superintendência de Normas Contábeis e de Auditoria (“SNC” ou “Acusação”),

datado de 20 de outubro de 2014, em face de Exacto Auditoria – Sociedade

Simples (“Revisor” ou “Exacto”) e do ex-sócio e responsável técnico, Carlos Osvaldo

Pereira Hoff (“Carlos Hoff”), devido ao descumprimento do disposto no artigo 20 da

Instrução CVM nº 308, de 1999, ao deixar de observar os itens 5 e 39 da NBC T 11

– IT 7, aprovada pela Resolução CFC nº 936/02; os itens 2 e 3 da NBC T 11 – IT 2,

aprovada pela Resolução CFC nº 828/98; e os itens 19, 36 e 39 da NBC PA 03,

aprovada pela Resolução CFC nº 1.158/09, vigentes à época dos fatos, quando do

desenvolvimento dos trabalhos de Revisão Externa de Qualidade referente ao

programa de 2009 na HLB Audlink Cia Auditores (“Revisada”).

2. Conforme descrito na Acusação, em 09 de julho de 2009, o Revisor emitiu

Relatório de Revisão Externa de Qualidade sobre o trabalho de auditoria realizado

pela Revisada na Cia Riograndense de Saneamento – CORSAN (“CORSAN”) e na Pettenati

S/A (“PETTENATI”), com a seguinte ressalva, classificada por ele como “deficiência”:

Nos pareceres dos auditores independentes emitidos pelo

REVISADO, não é colocada a cidade (local) onde o auditor tem o

escritório responsável pelo atendimento à entidade a que se refere

o parecer, conforme prevê o item 25 das Normas e Procedimentos

de Auditoria – NPA 01 do IBRACON – Instituto dos Auditores

Independentes do Brasil. Esse assunto foi detalhadamente discutido

em nossa carta de recomendação datada de 09 de julho de 2009.

3. Adicionalmente, emitiu Carta de Recomendações, abordando os seguintes

pontos, juntamente com aquele tratado em sua ressalva no relatório de revisão:

a) Planejamento de Auditoria – NBC T 11.4 – item 11.5 do Anexo B;

b) Contingências – NBC T 11.15 – item 26.2.2 do Anexo B;

c) Normas T 11 – IT 05 – item 28.1 do Anexo B.

4. Nesse contexto, a SNC, em cumprimento ao Plano de Supervisão Baseada

em Risco (SBR) fixado para o período em referência, solicitou à Superintendência

de Fiscalização Externa – SFI inspeção1 com foco na Revisada e em seu controle de

qualidade, considerando a avaliação de seus controles internos e dos trabalhos de

auditoria efetuada pelo Revisor, em atendimento ao programa de revisão externa

de qualidade, nos termos do art. 33 da ICVM 308/992.

5. Foi solicitado à inspeção que verificasse se foi apontada alguma deficiência

para o trabalho de auditoria realizado pela Revisada na CORSAN para o exercício

encerrado em 31.12.2008, mas, que, eventualmente, não tivesse sido incluído pelo

Auditor-revisor no Anexo B, ou no Relatório de Revisão. Caso fosse detectado

algum item nessa situação, a inspeção deveria examinar e solicitar esclarecimentos

do Auditor-revisor sobre o assunto. A inspeção tinha por objetivo, portanto, avaliar

a estrutura e os procedimentos da Revisada, bem como o trabalho desenvolvido

pelo Revisor na execução da revisão externa de qualidade.

6. A Acusação relata ainda terem sido detectadas diversas irregularidades no

trabalho executado pelo Revisor em face das normas de auditoria destinadas à

execução das revisões externas emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (“CFC”).

II. DA ACUSAÇÃO.

Descumprimento dos itens 5 e 39 da NBC T 11 – IT 7, aprovada pela

Resolução CFC nº 936/023.

7. Segundo a Acusação, o Revisor não possuía papeis de trabalho e

documentos que evidenciassem os procedimentos previstos nas Instruções às

Equipes Revisoras elaboradas e divulgadas pelo CRE, por ocasião do planejamento.

Não teria sido possível sequer concluir se efetivamente houve uma fase de

planejamento razoavelmente detalhada e organizada, dada a ausência de papeis de

trabalho e documentos sobre o assunto.

8. O único documento referente ao planejamento da revisão encontrado seria

o “Memorando de planejamento para revisão externa de qualidade”, que faria

menção a uma reunião de planejamento realizada em 02 de junho de 2009, na qual

teriam sido obtidos os necessários entendimentos que serviriam de base para a

seleção dos escritórios e respectivos clientes da Revisada. No entanto, foi

encontrado outro documento, datado de 29 de maio do mesmo ano, no qual o

Revisor informa à Revisada a seleção dos cinco clientes cujos trabalhos de auditoria

seriam revisados. Ou seja, o memorando de planejamento seria posterior ao início

dos trabalhos. Além disso, o memorando não traria informações sobre riscos

inerentes e de controle da Revisada.

9. O Revisor também teria deixado de executar vários outros procedimentos

requeridos pelas Instruções do CRE às equipes revisoras, especificamente aqueles

previstos nos itens 40, 41, 42 e 43 das referidas Instruções4.

Descumprimento dos itens 2 e 3 da NBC T 11 – IT 2 — Revisão Externa de

Qualidade pelos Pares, aprovada pela Resolução CFC nº 828, de 19985.

10. O Revisor não possuiria quaisquer papeis de trabalho, ou cópias de

documentos, que possam evidenciar os efetivos procedimentos de revisão e a

procedência das diversas conclusões, opiniões e comentários registrados no

formulário “Anexo B – Programa de Trabalho para Revisão Externa de Qualidade

2009”. O conjunto de papeis e documentos apresentado compreenderia somente:

cópias do Anexo A e do Anexo B; algumas correspondências, memorandos e a

carta-proposta relativa à sua contratação pela Revisada; cópia do relatório de

revisão; e cópia da sua carta de recomendações encaminhada à Revisada. Assim,

não teriam sido apresentadas evidências que substanciem as conclusões e as

checagens apontadas no citado Anexo B; no relatório de revisão externa de

qualidade e na sua carta de recomendação à Revisada.

11. A Acusação destaca especialmente que não foram encontrados papeis de

trabalho sobre os seguintes assuntos, respondidos afirmativamente no

preenchimento do Anexo B em relação aos trabalhos da CORSAN:

i. Itens 26.2.1 e 26.2.3, que tratam de Contingências;

ii. Item 11.6, que trata da designação da equipe técnica, planejamento e

supervisão do auditor que assumiria as responsabilidades pelos

trabalhos executados; e

iii. Item 11.3.7 e 11.3.8, referente à evidência de que havia no

planejamento do Auditor-revisado a consideração da natureza,

conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a

serem entregues à entidade; e a necessidade de atender a prazos

estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a

entidade prestar informações aos demais usuários externos.

12. Ainda quanto à irregularidade nos papeis de trabalho, a Acusação destaca

ter questionado o Revisor quanto à realização pela Revisada do procedimento

descrito no item 11.2.6.7 da NBC T 11, aprovada pela Resolução CFC nº 820, de

19976. Em sua defesa, o Revisor sustentou que “o Revisado alegou que em relação

ao ‘Contas a receber’, por experiência adquirida no exercício anterior de não ter

recebido nenhuma resposta, procedeu, em 2008, à confirmação dos saldos através

de testes alternativos”.

13. Segundo a SNC, mais uma vez, não teria sido apresentado o papel de

trabalho preparado pelo Revisor onde houvesse o registro dessa posição e muito

menos foram apresentados os citados testes alternativos aplicados. Seria, ainda,

dever do Revisor fazer menção ao fato no relatório de revisão e no item

correspondente do Anexo B.

14. Por fim, quanto ao item 11.3.6 do Anexo B (fls.555), que trata do emprego

de outros profissionais em seus trabalhos, a Revisada alegou que: “sua cliente

(CORSAN) utiliza profissionais externos (advogados)”. No entanto, o que se pede

neste subitem do Anexo B é saber se a Revisada considerou no planejamento da

auditoria a necessidade de utilização dos trabalhos de outros auditores

independentes, especialistas e auditores internos, e não se a companhia auditada

se utiliza desses profissionais.

15. No mesmo sentido, nas informações preliminares relativas ao Anexo A, a

Revisada teria declarado ao Revisor que fazia uso do trabalho de especialista,

inclusive técnico atuarial. No entanto, tal informação dizia respeito novamente à

companhia auditada e não à própria Revisada.

16. Indagado sobre o equívoco, o Revisor teria simplesmente afirmado que a

sua interpretação era a de que as questões diziam respeito à CORSAN e não à

Revisada. Esse fato, segundo a Acusação, levantaria dúvidas quanto à efetividade

dos trabalhos de revisão, uma vez que eles deveriam ter sido direcionados à

Revisada e não às companhias auditadas.

Descumprimento do item 19 da NBC PA 03 — Revisão Externa de Qualidade

pelos Pares, aprovada pela Resolução CFC nº 1.158, de 20097.

17. Foi constatado que o Revisor enviou à Revisada, e não aos clientes da

Revisada selecionados para revisão, a Confirmação de Confiabilidade de que trata o

citado item 19 da NBC PA 03.

18. Verificou-se ainda que nem o Revisor, nem a Revisada, obtiveram

aprovação da CORSAN para que os trabalhos de auditoria fossem submetidos aos

procedimentos de revisão.

Descumprimento dos itens 36 e 39 da NBC PA 03 — Revisão Externa de

Qualidade pelos Pares, aprovada pela Resolução CFC nº 1.158, de 20098.

19. Relata a Acusação que o Revisor alegou possuir todos os papeis

necessários para as revisões que efetuou. Porém, no caso em apreço, a Revisada

não teria fornecido os documentos relacionados aos clientes averiguados, pois não

tinha autorização expressa do cliente. Esse fato teria restado demonstrado não só

pela ausência dos papeis como por afirmativa feita pelo próprio emissor em

resposta ao OFICIO/CVM/SNC/GNA/Nº274/12, item “e”: “Quanto a possuir cópias

desses documentos, o REVISADO não forneceu, pois não tinha autorização

expressa do cliente para tal”.

20. Assim, entende a Acusação que houve limitação no escopo do trabalho de

revisão, pois ele não teve como confirmar os procedimentos de auditoria efetuados

pela Revisada na auditoria realizada na CORSAN. Nesse caso, deveria ter sido

registrada menção a essa limitação, ou emissão de relatório com opinião adversa,

considerando as determinações contidas nos itens 36 e 39 da NBC PA 03, vigente à

época dos fatos.

21. Ademais, verificou a Acusação que a Revisada não teria emitido relatório

circunstanciado quanto ao fechamento dos trabalhos de auditoria na empresa

PETTENATI e, sobre o assunto, o Revisor alegou não ter verificado qualquer

irregularidade nesse procedimento, pois não existiriam pontos relevantes a serem

relatados pela Revisada.

22. Nesse ponto, além de asseverar novamente a ausência de qualquer papel

de trabalho que demonstre o juízo realizado pelo Revisor, aduz a Acusação que o

relatório circunstanciado deveria ter sido emitido, no mínimo, a respeito dos

controles internos do auditado, nos termos do art. 25, II, da ICVM 308/999. O

critério de relevância serviria para balizar a decisão de emitir um Relatório de

Auditoria sem ressalva, ou com ressalva e, não, quanto à emissão de um relatório

circunstanciado, que deve sempre apresentar os pontos a serem melhorados.

23. O fato, portanto, deveria ter sido mencionado pelo Revisor, ao emitir

relatório de revisão, caracterizando-se nova a inobservância ao item 39, “b”, da

NBC PA 03.

24. Diante dessas irregularidades, a SNC concluiu estar demonstrada a

inobservância das normas de auditoria vigentes à época, configurando-se a violação

ao art. 20 da ICVM 308/99 (fl.693).

III. DA MANIFESTAÇÃO DA PROCURADORIA.

25. Examinada a peça acusatória, a Procuradoria Federal Especializada junto à

CVM (PFE-CVM) entendeu estarem preenchidos os requisitos constantes dos artigos

6º e 11 da Deliberação CVM nº 538/08.

IV. DAS DEFESAS.

26. Devidamente intimados, em 30.12.2014 e 02.01.2015, a Exacto (fls. 762 a

865) e Carlos Hoff (fls. 750 a 761) apresentaram tempestivamente as suas defesas,

que serão relatadas em conjuntos em razão da similaridade de argumentos e do

aproveitamento mútuo de suas razões.

27. Em primeiro plano, a Exacto manifestou-se acerca da sua reputação ilibada

durante os 40 anos de atuação profissional no segmento de auditoria, pautando as

suas condutas ético-profissionais em estrita observância às normas legais, às

resoluções do seu Conselho de classe e às diretivas da Comissão de Valores Mobiliários.

28. Os Acusados alegam que não houve qualquer prejuízo ao mercado de

ações, nem para a HLB AUDILINK & CIA AUDITORES, nem para os clientes da

CORSAN e da PETTENATI, e, muito menos, dolo ou má-fé, o que, segundo eles,

afastaria qualquer responsabilização.

29. Quanto à violação dos itens 5 e 39 da NBC T 11 – IT 7, aprovada pela

Resolução CFC nº 936/02, afirmam que o “memorando de planejamento para

revisão externa de qualidade de pares”, citado pela Acusação, seria suficiente para

demonstrar o planejamento realizado pelo Revisor. A inversão da ordem

cronológica da seleção dos clientes e do planejamento não inviabilizaria ou

interferiria no bom funcionamento da atividade de revisão.

30. Quanto à violação dos itens 2 e 3 da NBC T 11 – IT 2, aprovada pela

Resolução CFC nº 828/98, sustentam que a citada resolução dispõe que as

evidência constatadas devem ser registradas, mas, em momento algum, a

resolução exigiria que as evidências constatadas devam ser anexadas ao processo,

com o fim de dar veracidade às evidências. Assim, a resolução não exigiria que o

auditor junte os documentos que analisou, apenas exigiria que o auditor analise os

documentos e com base neles produza um processo organizado, descrevendo as

evidências constatadas.

31. Nesse sentido, afirmam que o ponto de conflito existente seria o fato de

que o anexo “B” não estava munido dos documentos que serviram de base para a

constatação das evidências, mas, a resolução exigiria apenas que a auditoria

elabore papeis de trabalho que registrem as evidências. Nos termos da defesa da

Exacto, “se a palavra da revisora de nada vale, de que adiantaria revisar?”.

32. Por fim, nesse ponto, apontam que a acusação de não juntar documentos

seria genérica e descabida, devendo a administração demonstrar com exatidão

onde o administrado errou.

33. Quanto ao item 19 da NBC PA 03, aprovada pela Resolução CFC nº

1.158/09, reconhecem que a carta de confirmação de confidencialidade foi enviada

para a Revisada e não para o cliente. Contudo, o fim a qual se destina teria sido

atingido, pois a Revisada solicitou a autorização de apresentação dos papeis de

trabalho. Além disso, o não cumprimento desse requisito formal não teria

acarretado prejuízo. Carlos Hoff acrescenta ainda que, diante da ausência de

autorização, agiu bem o Revisor ao pecar pelo excesso e manter os trabalhos de

revisão, a par dessa irregularidade formal.

34. Quanto aos itens 36 e 39 da NBC PA 03, aprovada pela Resolução CFC nº

1.158/09, afirmam que eles foram cumpridos perfeitamente, como demonstrado no

“relatório de revisão”. O título na primeira folha “relatório de revisão com ressalva”

já constaria a observância ao item 39, e os demais parágrafos referem-se ao

cumprimento do item 36, conforme se poderia perceber a partir da leitura dos

mesmos:

Primeiro parágrafo do “relatório de revisão com ressalva10”:

“Revisamos o sistema de controle de qualidade aplicável aos

serviços de auditoria de demonstrações contábeis prestados pela

HLB AUDILINK & CIA. AUDITORES, “a firma”, para o período de 12

meses, findo em 31 de março de 2009. Um sistema de controle de

qualidade compreende a estrutura organizacional da firma, as

políticas adotadas e os procedimentos estabelecidos para fornecer

segurança razoável de atendimento às normas da profissão

estabelecida pelo Conselho Federal de Contabilidade. A configuração

do sistema de controle de qualidade e a sua efetiva implantação são

de responsabilidade da firma. É da nossa responsabilidade emitir

uma opinião sobre esse sistema de controle de qualidade e o seu

atendimento pela firma”.

Parágrafo segundo do “relatório de revisão com ressalva”:

“a nossa revisão foi conduzida de acordo com as normas sobre

Revisão Externa de Qualidade estabelecida pelo Conselho Federal de

Contabilidade e as normas, aprovadas pelo Comitê Administrador do

Programa de Revisão Externa de Qualidade (CRE). Na realização de

nossa revisão, obtivemos um entendimento do sistema de controle

de qualidade aplicado pela firma para os serviços de auditoria.

Também realizamos testes quanto ao atendimento às políticas e à

aplicação dos procedimentos de controle de qualidade da firma, na

extensão que consideramos necessária nas circunstâncias. Estes

testes abrangem a aplicação das políticas e procedimentos da firma

sobre trabalhos por nós selecionados. Nossa revisão foi efetuada

com base em teste, sendo que os mesmos podem revelar,

necessariamente, todas as deficiências no sistema de controle de

qualidade, ou na implantação”.

Parágrafo terceiro do “relatório de revisão com ressalva11”:

“Em razão das limitações sobre a plena efetividade de qualquer

sistema de controle de qualidade, determinadas deficiências podem

existir, mas não serem detectados. Além disso, a avaliação de um

sistema de controle de qualidade para períodos futuros está sujeita

ao risco de que o sistema possa se tornar inadequado em função de

mudanças nas condições, ou que o grau de atendimento às políticas

e procedimentos tenha se deteriorado”.

Parágrafo quarto do “relatório de revisão com ressalva12”:

“Nos pareceres dos auditores independentes emitidos pela revisada,

não é colocada a cidade (local) onde o auditor tem o escritório

responsável pelo atendimento à entidade a que se refere o parecer,

conforme prevê o item 25 das Normas e procedimentos de Auditoria

– NPA 01 do IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do

Brasil. Esse assunto foi detalhadamente discutido em nossa carta de

recomendação datada em 9 de julho de 2009”.

Parágrafo quinto do “relatório de revisão com ressalva13”:

“Em nossa opinião, exceto quanto à deficiência descrita no

parágrafo anterior, o sistema de qualidade dos serviços de auditoria

HLB AUDILINK & CIA. AUDITORES foi configurado para atender às

exigências das normas de controle de qualidade dos serviços de

auditoria estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade e, no

período de 12 meses, findo em 31 de março de 2009, foi aplicado e

proporcionou à firma uma adequada segurança do cumprimento das

normas profissionais”. (fls.772/775)

45. Ao fim, os Acusados requerem que: (i) sejam acolhidos os argumentos da

defesa, por entender que foram cumpridos todos os requisitos exigidos pela CVM; e

(ii) alternativamente, que seja ponderada a pena aplicada em face da atividade

exercida, a ausência de má-fé e de prejuízos ao mercado, assim como a postura

ilibada dos defendentes.

É o relatório.

Rio de Janeiro, 03 de abril de 2018.

HENRIQUE BALDUINO MACHADO MOREIRA

DIRETOR-RELATOR

---------------------------1 Relatório de Inspeção CVM/SFI/GFE-4/Nº 04/2011 (fls.513/605).

2 Art. 33. Os auditores independentes deverão, a cada ciclo de quatro anos, submeter-se à revisão do

seu controle de qualidade, segundo as diretrizes emanadas do Conselho Federal de Contabilidade - CFC,

que será realizada por outro auditor independente, também registrado na Comissão de Valores

Mobiliários.

3 5. As informações obtidas, preliminarmente, para fins de elaboração da proposta de serviços,

justamente com as levantadas para fins de Planejamento de Auditoria, devem compor a documentação

comprobatória de que o auditor executou estas etapas de acordo com as Normas de Auditoria

Independente das Demonstrações Contábeis.

39. O planejamento deve documentar todos os procedimentos de auditoria programados, bem como a

sua extensão e a oportunidade de aplicação, objetivando comprovar que todos os pontos da entidade

considerados relevantes foram cobertos pelo auditor independente.

4 40. Análise de políticas de admissão e promoção de pessoal do REVISADO; 41. Discussões com o

REVISADO sobre litígios, ações ou investigações contra ele ou seus profissionais; 42. Obtenção de lista

de trabalhos aceitos pelo REVISADO desde o final do último ano da revisão pelos pares, quando houve

mudança de auditores, e, com base em tal lista, a adoção de determinados procedimentos de revisão;

43. Obtenção de lista de novos clientes do REVISADO e respectiva adoção de critérios específicos para

orientar a seleção de escritórios e trabalhos a serem revisados.

5 2. Os papeis de trabalho constituem a documentação preparada pelo auditor, ou fornecida a este

na execução da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidências da

auditoria, por intermédio de informações em papel, filmes, meios eletrônicos, ou outros que assegurem

o objetivo a que se destinam.

3. Os papeis de trabalho destinam-se a:

a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores, ou pelos coligidos quando

da contratação de uma primeira auditoria, no planejamento e na execução da auditoria;

b) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; e

c) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente.

6 Item 11.2.6.7 da NBC T 11: “Quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial

e financeira e ao resultado das operações, o auditor deve: a) confirmar os valores das contas a receber

e a pagar, através da comunicação direta com os terceiros envolvidos; e b) acompanhar o inventário

físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem física e procedimentos complementares

aplicáveis”.

Citou-se como exemplo a CORSAN, na qual ocorria uma dispersão de faturamento dentre um número

elevado de clientes, mesmo assim, a SNC salientou que a circularização poderia ser efetuada na parcela

significativa de seus clientes, que são classificados como órgãos públicos e grandes consumidores.

7 19. Nos casos dos clientes selecionados para a revisão, o auditor-revisado deve obter, caso ainda não

possua, aprovação de cada uma das entidades selecionadas para que os trabalhos possam ser

efetivamente revisados. O auditor-revisor deve enviar confirmação de confidencialidade às entidades

selecionadas.

8 36. O relatório do auditor-revisor deve incluir os seguintes elementos: (a) escopo da revisão e

eventuais limitações; (b) se está sendo emitida carta de recomendação; (c) descrição das limitações

sobre a plena efetividade de qualquer sistema de controle de qualidade, além do risco de determinadas

deficiências existirem, mas não serem detectadas; (d) conclusão sobre se essas políticas e

procedimentos de controle de qualidade atendem às normas aplicáveis e se elas foram observadas no

período sob revisão.

39. O relatório emitido pode ser de quatro tipos: (a) [...]; (b) com ressalvas, quando: (i) o auditorrevisor encontrar falhas relevantes que, porém, não requeiram a emissão de opinião adversa. Neste

caso, é obrigatória a emissão de carta de recomendações; (ii) for imposta alguma limitação no escopo

da revisão que impeça o auditor-revisor de aplicar um ou mais procedimentos requeridos. Neste caso, a

emissão de carta de recomendações pode não ser adquirida, dependendo das causas das limitações no

escopo; (c) com conclusão adversa com emissão obrigatória de carta de recomendações, quando a

magnitude das falhas identificadas for tão relevante que evidencie que as políticas e os procedimentos

de qualidade não estão de acordo com as normas profissionais; e (d) com abstenção de conclusão com

emissão obrigatória de carta de recomendações, quando as limitações impostas ao trabalho forem tão

relevantes que o auditor-revisor não tenha condições de concluir sobre a revisão.

9 Art. 25. No exercício de suas atividades no âmbito do mercado de valores mobiliários, o auditor

independente deverá, adicionalmente:

(...)

II - elaborar e encaminhar à administração e, quando solicitado, ao Conselho Fiscal, relatório

circunstanciado que contenha as suas observações a respeito de deficiências ou ineficácia dos controles

internos e dos procedimentos contábeis da entidade auditada;

10 1 A) escopo da revisão e eventuais limitações

11 C) descrição das limitações sobre a plena efetividade de qualquer sistema de controle de qualidade,

além do risco de determinados deficiências existirem, mas não serem detectadas.

12B) se está sendo utilizada carta de recomendação

13 D) conclusão sobre se essas políticas e procedimentos de controle de qualidade atendem às normas

aplicáveis e se elas foram observadas no período sob revisão.

PROCESSO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR CVM Nº RJ2014/7704

Acusados: Exacto Auditoria – Sociedade Simples

Carlos Osvaldo Pereira Hoff

Assunto: Descumprimento do artigo 20 da Instrução CVM nº 308, de 1999,

ao deixar de observar: os itens 5 e 39 da NBC T 11 – IT 7 ,

aprovada pela Resolução CFC nº 936/02; os itens 2 e 3 da NBC T

11 – IT 2, aprovada pela Resolução CFC nº 828/98; e os itens

19, 36 e 39 da NBC PA 03, aprovada pela Resolução CFC nº

1.158/09, vigentes à época dos fatos.

Relator: Diretor Henrique Balduino Machado Moreira

Voto

1. Trata-se de Termo de Acusação (fls.681/695) elaborado pela

Superintendência de Normas Contábeis e de Auditoria (“SNC” ou “Acusação”),

datado de 20 de outubro de 2014, em face da Exacto Auditoria – Sociedade

Simples (“Revisor” ou “Exacto”) e do ex-sócio e ex-responsável técnico, Carlos

Osvaldo Pereira Hoff (“Carlos Hoff”), em conjunto “Acusados”, devido ao

descumprimento do disposto no artigo 20 da Instrução CVM nº 308, de 1999, ao

deixar de observar os itens 5 e 39 da NBC T 11 – IT 7 , aprovada pela Resolução

CFC nº 936/02; os itens 2 e 3 da NBC T 11 – IT 2, aprovada pela Resolução CFC nº

828/98; e os itens 19, 36 e 39 da NBC PA 03, aprovada pela Resolução CFC nº

1.158/09, vigentes à época dos fatos, quando do desenvolvimento dos trabalhos de

Revisão Externa de Qualidade referente ao programa de 2009 na HLB Audilink Cia

Auditores (“Revisada”).

2. Como descrito no relatório anexo a este voto, a Acusação relata

terem sido detectadas diversas irregularidades no trabalho executado pelo Revisor

em face das normas de auditoria destinadas à execução das revisões externas

emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (“CFC”).

3. Cumpre esclarecer inicialmente que o processo de revisão externa

de qualidade, denominado “revisão pelos pares”, tem por escopo o

acompanhamento e o controle de qualidade dos trabalhos realizados pelos

auditores independentes, que a ela deverão submeter-se a cada quatro anos, nos

termos do art. 331 da ICVM 308/99.

4. A relevância desse controle de qualidade externo foi objeto de destaque

pelas Notas Explicativas à citada Instrução, que o considerou imprescindível para a

criação de um sistema eficiente de auto-regulação do mercado, uma vez que os

próprios participantes teriam a responsabilidade primária de verificar a qualidade

dos trabalhos desenvolvidos, sem prejuízo, evidentemente, da ação dos Conselhos

Regionais de Contabilidade responsáveis pela fiscalização dos contabilistas.

5. Por sua vez, a matéria foi aprovada pela Resolução do Conselho Federal

de Contabilidade nº 1.323, publicada no Diário Oficial da União em 21.02.20112,

que aprovou a NBC PA 11 – Revisão Externa de Qualidade pelos Pares.

6. A NBC PA 11 define a Revisão pelos Pares como “o exame realizado por

auditor independente nos trabalhos de auditoria executados por outro auditor

independente, visando a verificar se: (a) os procedimentos e as técnicas de

auditoria utilizados para execução dos trabalhos nas empresas clientes estão em

conformidade com as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais,

editadas pelo CFC e, quando aplicável, com outras normas emitidas por órgão

regulador; (b) o sistema de controle de qualidade desenvolvido e adotado pelo

Auditor está adequado e conforme o previsto na NBC PA 01 – Controle de

Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes”.

7. Destaque-se que a revisão pelos pares foi escolhida, no âmbito do

Sistema de Supervisão Baseada em Risco da CVM, juntamente com o Programa de

Educação Continuada dos profissionais de auditoria, como uma das prioridades de

supervisão da SNC para os Planos Bienais de Supervisão de 2011-2012, 2013-2014

e 2015-2016.

8. Em função disso, no curso da execução do seu Plano Bienal de

Supervisão, a SNC verifica o trabalho desenvolvido pelo Comitê Administrador do

Programa de Revisão Externa de Qualidade (CRE), mediante o acompanhamento de

cada fase do Programa de Revisão Externa, incluindo o cumprimento dos prazos

para indicação dos revisores pelos revisados, a conclusão dos trabalhos de revisão

e emissão dos relatórios, a apresentação e revisão dos planos de ação e, por fim, a

instauração de processos disciplinares e as consequentes aplicações de sanções

pelo CFC.

Descumprimento dos itens 5 e 39 da NBC T 11 – IT 7, aprovada pela

Resolução CFC nº 936/023

9. Feito este breve esclarecimento a respeito da revisão pelos pares e

retornando ao caso concreto, segundo a SNC, os Acusados não apresentaram

papeis de trabalho que evidenciem que tenham adotado, durante a fase de

planejamento da revisão externa de qualidade, os procedimentos previstos nas

Instruções às Equipes Revisoras – para a Revisão Externa de Qualidade. Não teria

sido possível sequer concluir se efetivamente houve uma fase de planejamento

razoavelmente detalhada e organizada, dada a ausência de papeis de trabalho e

documentos sobre o assunto.

10. O único documento referente ao planejamento da revisão encontrado

seria o “Memorando de planejamento para revisão externa de qualidade”, que faria

menção a uma reunião de planejamento realizada em 2 de junho de 2009, na qual

teriam sido obtidos os necessários entendimentos que serviriam de base para a

seleção dos escritórios e respectivos clientes da Revisada. No entanto, foi

encontrado outro documento datado de 29 de maio do mesmo ano no qual o

Revisor informa à Revisada a seleção dos cinco clientes cujos trabalhos de auditoria

seriam revisados. Ou seja, o memorando de planejamento seria posterior ao início

dos trabalhos. Além disso, o memorando não traria informações sobre riscos

inerentes e de controle da Revisada.

11. Por sua vez, os Acusados afirmam que o “memorando de planejamento

para revisão externa de qualidade de pares”, citado pela Acusação, seria suficiente

para demonstrar o planejamento realizado pelo Revisor. A inversão da ordem

cronológica da seleção dos clientes e do planejamento não inviabilizaria ou

interferiria no bom funcionamento da atividade de revisão.

Descumprimento dos itens 2 e 3 da NBC T 11 – IT 2 — Revisão Externa de

Qualidade pelos Pares, aprovada pela Resolução CFC nº 828, de 19984

12. Noutro ponto, a Acusação afirma que o Revisor não possuiria quaisquer

papeis de trabalho, ou cópias de documentos, que possam evidenciar os efetivos

procedimentos de revisão e a procedência das diversas conclusões, opiniões e

comentários registrados no formulário “Anexo B – Programa de Trabalho para

Revisão Externa de Qualidade 2009”. Nesse sentido, indica diversos temas

abordados pelo Revisor sem qualquer suporte em papeis de trabalho.

13. Os Acusados sustentam que as evidência constatadas devem ser

registradas, mas, em momento algum, se exigiria que as evidências constatadas

devam ser anexadas ao processo, com o fim de dar veracidade às evidências.

Assim, a resolução não exigiria que o auditor junte os documentos que analisou,

apenas exigiria que o auditor analise os documentos e, com base neles, produza

um processo organizado, descrevendo as evidências constatadas.

14. Apontam que a acusação de não juntar documentos seria genérica e

descabida, devendo a administração demonstrar com exatidão onde o administrado errou.

15. Não assiste razão aos Acusados.

16. Como se sabe, o auditor independente deve cumprir e fazer cumprir por

meio de seus empregados as normas emanadas pela CVM e pelo CFC, bem como os

pronunciamentos técnicos do Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, no que

se refere à conduta profissional, ao exercício da atividade e à emissão de pareceres

e relatórios de auditoria, nos termos dos artigos 19, 20 e 21 da ICVM 308/995-6.

17. Por expressa disposição legal, o conhecimento das Normas Brasileiras de

Contabilidade (“NBC”) e a sua observância estrita pelos auditores são mandatórios

para o exercício profissional do auditor, independentemente da existência de dolo,

má-fé ou mesmo prejuízo. Trata-se, como se vê, de regra de conduta, de forma

que a sua não aplicação no desempenho da atividade configura conduta ilícita,

passível, pois, de reprimenda em sede administrativa.

18. E os itens 1, 2, 4 e 12 da Interpretação Técnica NBC T 11-IT-02, que

explicitam os requisitos correspondentes a Papeis de Trabalho e Documentação da

Auditoria da NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações

Contábeis, são cristalinos ao estabelecer que:

1. O auditor deve documentar todas as questões que foram

consideradas importantes para proporcionar evidência,

visando a fundamentar o parecer da auditoria e comprovar

que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de

Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.

2. Os papeis de trabalho constituem a documentação

preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução da

auditoria. Eles integram um processo organizado de registro

de evidências da auditoria, por intermédio de informações

em papel, filmes, meio eletrônicos ou outros que assegurem

o objetivo a que se destinam.

(...)

4. O auditor deve registrar nos papeis de trabalho informação

relativa ao planejamento de auditoria, a natureza,

oportunidade e extensão dos procedimentos aplicados, os

resultados obtidos e as suas conclusões da evidência da

auditoria. Os papeis de trabalho devem incluir o juízo do

auditor acerca de todas as questões significativas,

juntamente com a conclusão a que chegou.

(...)

12. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para

manter a custódia dos papeis de trabalho pelo prazo de cinco

anos, a partir da data de emissão do seu parecer.

19. Ainda sobre o tema, as Instruções às Equipes Revisoras, em suas

Considerações Gerais sobre o planejamento dos trabalhos de revisão externa,

estabelecem as seguintes disposições a serem aplicadas pelo auditor no trabalho de

revisão pelos pares:

A revisão deve incluir os seguintes procedimentos:

a) Ao planejar a Revisão:

1. Obter entendimento suficiente da firma revisada.

2. Obter entendimento adequado do modelo do sistema de

controle de qualidade da firma revisada.

3. Obter entendimento abrangente da possível eficácia dos

procedimentos de monitoramente aplicados desde a revisão

pelos pares anterior.

4. Avaliar o risco inerente e o risco de controle com o objetivo de

determinar se o programa de inspeção da firma para o ano em

questão pode permitir que a equipe de revisão reduza o

número de escritórios ou de trabalhos a serem revisados, ou a

extensão da revisão da área funcional e, neste caso, realizar

os testes dos pontos observados e as conclusões do programa

de inspeção do exercício em questão.

5. Utilizar o conhecimento obtido (de acordo com os itens acima)

para selecionar os escritórios e trabalhos a serem revisados e

para determinar a natureza e a extensão dos testes a serem

aplicados nas áreas funcionais. Assim, é possível chegar à

conclusão de que tais dispositivos da referida norma não

foram observados pelos Auditores”.

20. Compulsando os autos, verifica-se que o documento denominado

“Memorando de planejamento de revisão externa”, único documento que faz alusão

ao planejamento, não traz evidenciação de diversos entendimentos necessários

sobre a firma a ser revisada e de seu controle de qualidade. Além disso, não

menciona eventuais conclusões obtidas na avaliação dos riscos inerente e de

controle, limitando-se a referir a ocorrência de uma reunião de planejamento entre

o Revisor e a Revisada.

21. Cumpre ressaltar que o planejamento adequado dos trabalhos pelo

Revisor é condição primordial para a sua execução com a qualidade exigida no

âmbito da Revisão pelos Pares, afinal, a ele compete avaliar o sistema de controle

de qualidade das práticas de auditoria e contabilidade do revisado, no intuito de

criar um sistema eficiente de auto-regulação do mercado. Assim, a ausência de

uma fase de planejamento detalhada e organizada devidamente documentada

compromete o objetivo proposto pela revisão pelos pares de controlar a qualidade

dos trabalhos realizados pelos auditores independentes.

22. Noutro ponto, não se sustenta a alegação de que o trabalho de revisão

não exige a colação de papeis de trabalho suporte às conclusões alcançadas. Com

efeito, em que pesem os esclarecimentos prestados pelos Acusados, a ausência de

evidenciação que suportem as análises e conclusões consignadas no relatório de

revisão externa de qualidade do Revisor e as falhas detectadas pela CVM no

trabalho de auditoria realizado pela Revisada deixam nítido que os Acusados não

cumpriram adequadamente o objetivo de assegurar a qualidade dos trabalhos

desenvolvidos pela Revisada, qualidade esta que é medida pelo atendimento ao

estabelecido nas normas brasileiras de contabilidade.

Descumprimento do item 19 da NBC PA 03 — Revisão Externa de Qualidade

pelos Pares, aprovada pela Resolução CFC nº 1.158, de 20097.

23. Resta incontroverso nos autos que o Revisor enviou à Revisada, e não

aos clientes da Revisada selecionados para revisão, a Confirmação de

Confiabilidade de que trata o citado item 19 da NBC PA 03. Também não há

dúvidas de que nem o Revisor nem a Revisada obtiveram aprovação da CORSAN

para que os trabalhos de auditoria fossem submetidos aos procedimentos de revisão.

24. A irregularidade formal, portanto, resta configurada. A ausência de

prejuízos e a relevância da infração serão ponderadas na dosimetria da pena.

Descumprimento dos itens 36 e 39 da NBC PA 03 — Revisão Externa de

Qualidade pelos Pares, aprovada pela Resolução CFC nº 1.158, de 20098.

25. Entende a Acusação que houve limitação no escopo do trabalho de

revisão, pois o Revisor não teve acesso a documentos necessários para confirmar

os procedimentos de auditoria efetuados pela Revisada na auditoria realizada na

CORSAN. Nesse caso, deveria ter sido registrada uma menção a essa limitação, ou

emissão de relatório com opinião adversa, considerando as determinações contidas

nos itens 36 e 39 da NBC PA 03, vigente à época dos fatos.

26. Ademais, verificou a Acusação que a Revisada não teria emitido relatório

circunstanciado quanto ao fechamento dos trabalhos de auditoria na empresa

PETTENATI, em desacordo com o art. 25, II, da ICVM 308/999. O fato deveria ter

sido alvo de ressalva pelo Revisor no relatório de revisão.

27. Também nesse quesito, assiste razão à Acusação. Com efeito, conforme

demonstrado pela Acusação, o fato de o Revisor não ter tido acesso à

documentação necessária à realização dos trabalhos de revisão e a ausência de

relatório circunstanciado são irregularidades objetivas que deveriam ter sido alvo

de registro no relatório de revisão.

28. Em suas defesas, os Acusados simplesmente colacionam parágrafos do

relatório de revisão com ressalva, mas nenhum deles aborda as infrações

apontadas pela Acusação, o que corrobora a violação às normas de auditoria.

29. Por todo o exposto, concluo que assiste razão à Acusação quanto a não

observância pelos Acusados10 dos itens 5 e 39 da NBC T 11 – IT 7 , aprovada pela

Resolução CFC nº 936/02; dos itens 2 e 3 da NBC T 11 – IT 2, aprovada pela

Resolução CFC nº 828/98; e dos itens 19, 36 e 39 da NBC PA 03, aprovada pela

Resolução CFC nº 1.158/09, vigentes à época dos fatos, quando do

desenvolvimento dos trabalhos de Revisão Externa de Qualidade referente ao

programa de 2009 na HLB AUDILINK CIA AUDITORES. Na dosimetria da pena,

levar-se-ão em conta a amplitude das irregularidades e a gravidade das infrações

cometidas, de acordo com o disposto no art. 37 da Instrução CVM nº 308, de 1999,

que denotam que os Acusados não apresentaram o padrão mínimo esperado no

exercício dos trabalhos de revisão, a configurar a sua inépcia, prevista no art. 35,

II, daquela instrução.

30. Nesse mister, considerando a experiência acumulada na supervisão do

segmento por esta Comissão de Valores Mobiliários, tenho como mais adequada a

aplicação de penalidade na modalidade suspensão do registro para o exercício da

atividade de auditoria independente. Por um lado, essa alternativa mostra-se mais

eficiente, pois retira do mercado, desde logo, profissionais que não mostraram o

padrão mínimo de conduta esperado. Por outro, verifica-se a reduzida

exequibilidade das penas pecuniárias em casos da espécie, o que enfraquece

sobremaneira as finalidades pedagógicas e repressivas da multa. Trata-se,

portanto, de aplicar modalidade de sanção proporcional e consentânea com a

proteção eficiente do bem jurídico tutelado.

31. Nesse sentido, é oportuna a lição de Lênio Luiz Streck11:

Trata-se de entender, assim, que a proporcionalidade possui

uma dupla face: de proteção positiva e de proteção de

omissões estatais. Ou seja, a inconstitucionalidade pode ser

decorrente de excesso do Estado, caso em que determinado

ato é desarrazoado, resultando desproporcional o resultado

do sopesamento (Abwägung) entre fins e meios; de outro, a

inconstitucionalidade pode advir de proteção insuficiente de

um direito fundamental-social, como ocorre quando o Estado

abre mão do uso de determinadas sanções penais ou

administrativas para proteger determinados bens jurídicos.

Este duplo viés do princípio da proporcionalidade decorre da

necessária vinculação de todos os atos estatais à

materialidade da Constituição (...).

32. Esse é o entendimento já sufragado pelo Colegiado desta CVM no

julgamento do Processo Administrativo Sancionador CVM nº RJ2015/11473, em 15

de dezembro de 2016, Relator Diretor Pablo Renteria, do qual transcrevo o seguinte

excerto:

Como se vê, o comportamento do Acusado é marcado pela

prática reiterada de infrações, de maior ou menor gravidade,

a demonstrar a falta de compromisso com a observância das

normas aplicáveis à sua profissão. Trata-se, a meu ver, de

conduta incompatível com aquela que se espera do auditor

independente, que, como se sabe, constitui importante

gatekeeper do mercado de valores mobiliários.

Esta importância foi destacada na Nota Explicativa à

Instrução CVM nº 308/1999, que frisou continuarem ainda

válidos e atualizados os fundamentos que nortearam o

posicionamento inicial da CVM a respeito dos auditores

independentes, consubstanciado na Instrução CVM nº

04/1978 e na correspondente Nota Explicativa CVM nº 9/1978.

33. Assim, com fundamento no art. 11, incisos II e V, da Lei nº 6.385/76,

voto pela condenação de (i) Exacto Auditoria – Sociedade Simples à pena

pecuniária de multa no valor de R$ 100.000,00 (cem mil reais) e (ii) Carlos Osvaldo

Pereira Hoff, à pena de suspensão, pelo prazo de dois anos, do registro para o

exercício da atividade de auditoria independente, por infração ao disposto no artigo

20 da ICVM nº 308/99.

É como voto.

Rio de Janeiro, 03 de abril de 2018.

HENRIQUE BALDUINO MACHADO MOREIRA

DIRETOR RELATOR

-------------------------1 Art. 33. Os auditores independentes deverão, a cada quatro anos, submeter-se à revisão do seu

controle de qualidade, segundo as diretrizes emanadas do Conselho Federal de Contabilidade - CFC e do

Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON, que será realizada por outro auditor independente,

também registrado na Comissão de Valores Mobiliários, cuja escolha deverá ser comunicada

previamente a esta Autarquia.

§1º - No caso de Auditor Independente - Pessoa Jurídica, a revisão do controle de qualidade será

efetuada por sociedade de auditores que possua estrutura compatível com o trabalho a ser

desenvolvido.

§2º - O auditor revisor deverá emitir relatório de revisão do controle de qualidade a ser encaminhado ao

auditor independente e à CVM até 31 de outubro do ano em que se realizar a revisão.

§3º - A primeira revisão de controle de qualidade deverá ser efetuada, no máximo, até dois anos

contados a partir da publicação desta Instrução.

§4º - O auditor independente responsável pela revisão do controle de qualidade também deverá

observar, em relação ao auditor revisado, as normas de independência aprovadas pelo Conselho Federal

de Contabilidade - CFC.

§5º - A Comissão de Valores Mobiliários poderá determinar a substituição do auditor independente

escolhido para a realização do controle de qualidade quando, a seu critério, não atenderem às condições

para a realização da revisão ou por inobservância do disposto nos parágrafos 1º e 4º.

2 Embora datada de 21.01.2011, a Resolução entrou em vigor somente na data de sua publicação, nos

termos de seu art. 3º.

3 5. As informações obtidas, preliminarmente, para fins de elaboração da proposta de serviços,

justamente com as levantadas para fins de Planejamento de Auditoria, devem compor a documentação

comprobatória de que o auditor executou estas etapas de acordo com as Normas de Auditoria

Independente das Demonstrações Contábeis.

39. O planejamento deve documentar todos os procedimentos de auditoria programados, bem como sua

extensão e oportunidade de aplicação, objetivando comprovar que todos os pontos da entidade

considerados relevantes foram cobertos pelo auditor independente.

4 2. Os papeis de trabalho constituem a documentação preparada pelo auditor, ou fornecida a este

na execução da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidências da

auditoria, por intermédio de informações em papel, filmes, meios eletrônicos ou outros que assegurem

o objetivo a que se destinam.

3. Os papeis de trabalho destinam-se a:

a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores, ou pelos coligidos quando

da contratação de uma primeira auditoria, no planejamento e execução da auditoria;

b) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; e

c) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente.

5 A Instrução CVM nº 308/99 determina:

“Art. 19. O auditor independente, no exercício de sua atividade no âmbito do mercado de valores

mobiliários, deve cumprir e fazer cumprir, por seus empregados e prepostos, as normas específicas

emanadas da Comissão de Valores Mobiliários.

Art. 20. O Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa Jurídica, todos os

seus sócios e integrantes do quadro técnico deverão observar, ainda, as normas emanadas do Conselho

Federal de Contabilidade - CFC e os pronunciamentos técnicos do Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON, no que se refere à conduta profissional, ao exercício da atividade e à emissão de pareceres e

relatórios de auditoria.

Art. 21. Os pareceres de auditoria e os documentos destinados a satisfazer as exigências da Comissão

de Valores Mobiliários deverão ser emitidos e assinados, com a indicação única da categoria profissional

e do número de registro no Conselho Regional de Contabilidade, quando Pessoa Física, ou com a

indicação da categoria profissional, do número de registro e de cadastro no Conselho Regional de

Contabilidade, respectivamente, do responsável técnico e da sociedade, quando Pessoa Jurídica”.

6 Nesse sentido, a NBC P1, que dispõe sobre as normas profissionais de auditor independente prevê:

“1.1.1 – O contador, na função de auditor independente, deve manter o seu nível de competência

profissional pelo conhecimento atualizado dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas

Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, da legislação

inerente à profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da legislação específica aplicável à

entidade auditada”.

7 19. Nos casos dos clientes selecionados para a revisão, o auditor-revisado deve obter, caso ainda não

possua, aprovação de cada uma das entidades selecionadas para que os trabalhos possam ser,

efetivamente, revisados. O auditor-revisor deve enviar confirmação de confidencialidade às entidades

selecionadas.

8 36. O relatório do auditor-revisor deve incluir os seguintes elementos: (a) escopo da revisão e

eventuais limitações; (b) se está sendo emitida carta de recomendação; (c) descrição das limitações

sobre a plena efetividade de qualquer sistema de controle de qualidade, além do risco de determinadas

deficiências existirem, mas não serem detectadas; (d) conclusão sobre se essas políticas e

procedimentos de controle de qualidade atendem às normas aplicáveis e se elas foram observadas no

período sob revisão.

39. O relatório emitido pode ser de quatro tipos: (a) [...]; (b) com ressalvas, quando: (i) o auditorrevisor encontrar falhas relevantes que, porém, não requeiram a emissão de opinião adversa. Neste

caso, é obrigatória a emissão de carta de recomendações; (ii) for imposta alguma limitação no escopo

da revisão que impeça o auditor-revisor de aplicar um ou mais procedimentos requeridos. Neste caso, a

emissão de carta de recomendações pode não ser adquirida, dependendo das causas das limitações no

escopo; (c) com conclusão adversa com emissão obrigatória de carta de recomendações, quando a

magnitude das falhas identificadas for tão relevante que evidencie que as políticas e os procedimentos

de qualidade não estão de acordo com as normas profissionais; e (d) com abstenção de conclusão com

emissão obrigatória de carta de recomendações, quando as limitações impostas ao trabalho forem tão

relevantes que o auditor-revisor não tenha condições de concluir sobre a revisão.

9 Art. 25. No exercício de suas atividades no âmbito do mercado de valores mobiliários, o auditor

independente deverá, adicionalmente:

(...)

II - elaborar e encaminhar à administração e, quando solicitado, ao Conselho Fiscal, relatório

circunstanciado que contenha as suas observações a respeito de deficiências ou ineficácia dos controles

internos e dos procedimentos contábeis da entidade auditada;

10 Em 24 de novembro de 2016, no âmbito do Processo Administrativo Sancionador CVM nº

RJ2013/13355, os Acusados já foram condenados por infração aos artigos 20 e 25, II, da ICVM nº

308/99, no exercício das atividades de auditoria.

11STRECK, Lenio Luiz. A dupla face do princípio da proporcionalidade: da proibição de excesso

(Übermassverbot) à proibição de proteção deficiente (Untermassverbot) ou de como não há blindagem

contra normas penais inconstitucionais. Brasília: Revista Jurídica Virtual, vol. 2, nº 13, junho/1999.